I SA/Kr 1390/06

Sygn. akt I SA/Kr 1390/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: NSA Józef Michaldo, Asesor: WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r., sprawy ze skargi J. i B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., - oddala skargę - Skarżący B. B. i J. B. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33 za 1999r., w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 22.720,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec J. B. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w Zakładzie [...] B&G spółka cywilna w P., którego J. B. jest współwłaścicielem oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że spółka cywilna B&G zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 71.000,00 zł, które dotyczą transakcji udokumentowanych: 1. fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 07.1999r. na kwotę netto 12.000,00 zł wystawionej przez Przedsiębiorstwo [...]"K." - J.B. z/s w K., za przeprowadzenie akcji promocyjnej wyrobów firmy B&G poprzez druk i dystrybucję folderu reklamowego oraz ulotek reklamowych, 2. fakturami VAT wystawionych przez firmę "O. A. C.", [...] - J. R. z/s w K. nr [...] z dnia[...]. na kwotę netto 20.000,00 zł za usługi konsultingowe zgodnie z umową Nr [...]z dnia[...].05.1999r. nr [...] z dnia[...] na kwotę netto 25.000,00 zł za wykonanie badania warunków inwestycyjnych na Ukrainie oraz możliwości uzyskania ulg podatkowych, w tym inwestycyjnych (zlecenie nr [...]nr [...]z dnia[...].08.1999r. na kwotę netto 14.000,00 zł za doradztwo prawno-finansowe; wykonanie opracowania: strategia podatkowa firmy. Decyzją z dnia[...] nr [...]wydaną na obojga małżonków, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 47.631,20 zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie z dnia [...].12.2005r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania, zaskarżonej decyzji zarzucili: brak kompleksowego wyjaśnienia sprawy - materiał dowodowy nie uwzględnił wyjaśnień drugostronnie wymienionych w dokumentach kontrahentów, jednostronną ocenę ekonomicznych skutków wydatków poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - poprzez kategoryczne kwestionowanie realności poniesionych kosztów, odrzucenie przedstawionych przez podatnika w toku postępowania wyjaśnień, co do związku między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Jednocześnie pełnomocnik J. B. korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dniu [...].03.2006r. powołując się na art. 208 i art. 216 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na fakt, że stało się ono bezprzedmiotowe, a to z tej przyczyny, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane tylko dla J.B., gdy tymczasem stroną postępowania jest także B.B. z racji złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 1999r. W ocenie pełnomocnika postępowanie stało się bezprzedmiotowe także z uwagi na okres przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...] nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy, zarzut odwołującego się, iż organ podatkowy nie miał podstaw do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wynikających z w/w faktur uznał za nieuzasadniony. Jednakże w ocenie organu II instancji dodatkowego wyjaśnienia wymagał fakt wskazania do współpracy firmy L.A. [...]spółka cywilna, a w szczególności ustalenie, czy w istocie firma "O." J.R. miała wpływ na podjęcie współpracy J. B. z firmą L.A. [...]Biorąc pod uwagę zarzuty pełnomocnika podniesione w piśmie z dnia [...] marca 2006r. mówiące o naruszeniu przez organ I instancji art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż materiały przekazane przez Urząd Kontroli Skarbowej[...], które dotyczyły zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę "K." J. B., a które zostały wykorzystane w postępowaniu, winny zostać włączone do akt przedmiotowej sprawy zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ I instancji. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować podatnikowi. Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania odnośnie naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż stroną w przedmiotowej sprawie z uwagi na wspólne zeznanie podatkowe są małżonkowie J. i B. B., podczas, gdy postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. tylko wobec J. B. Ponieważ postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji zawierało istotne braki proceduralne w tym istotne braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego uznano za zasadne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. B. i B. B. wnieśli skargę z dnia[...].07.2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i wnieśli o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, umorzenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia[...]. Nr [...] w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r. wobec J.B. zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, podniesiono, że ponieważ stroną postępowania są małżonkowie, to organ I instancji wszczynając postępowanie tylko wobec J.B. pozbawił B. B. prawa od wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co stanowi naruszenie art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucili, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia upłynął z dniem [...]12.2005r., zatem aktualnie brak jest podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wobec skarżących. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylając decyzję organu podatkowego I instancji obowiązany był postępowanie umorzyć. W ocenie skarżących nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku [...] i blokady konta w dniu [...].12.2005r., gdy tymczasem skarżący dokonał przelewu pełnej kwoty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami w dniu [...]12.2005r. W związku z tym zajęcie środków przez organ egzekucyjny było nieskuteczne, ponieważ zaległość podatkowa wynikająca z decyzji wygasła z dniem zapłaty i tym samym nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]08.2006r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. zostało wykonane przed upływem terminu przedawnienia przez zapłatę w dniu[...].12.2005r., zatem kwestia przerwania biegu przedawnienia nie ma w sprawie znaczenia, gdyż skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie. W konsekwencji organ odwoławczy mógł rozpatrzyć odwołanie i wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie. Zaskarżoną decyzją z dnia[...]. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. w sprawie określenia B.B. i J.B. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W skardze zarzucono naruszenie art. 233§ 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie skarżących organ podatkowy II instancji powinien decyzję organu podatkowego I instancji uchylić i umorzyć postępowanie z dwóch powodów: 1. organ I instancji formalnie wszczął postępowanie podatkowe tylko wobec J. B., w sytuacji, gdy stroną postępowania są małżonkowie B. i J. decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33 za 1999r. W takiej sytuacji w rozumieniu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego wszczętego i prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. są małżonkowie. Zatem organ podatkowy I instancji wszczynając postępowanie podatkowe tylko wobec skarżącego J. B. naruszył art. 217 § 1 pkt 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, z czym zgodził się organ odwoławczy, a co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Jednakże nie można podzielić stanowiska skarżących, iż w zaistniałej sytuacji należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącego. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części (przychylając się w tym zakresie do zarzutów odwołania), stworzył organowi podatkowemu możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej poprzez zapewnienie udziału w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., w charakterze strony także skarżącej B.B.. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ odwoławczy wydaje m.in. decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, należy stosować w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą normą prawną, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty można stwierdzić brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oznacza to, że wszystkie elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Należy przy tym brać pod uwagę okoliczności podnoszone zarówno przez stronę jak i przez organ z urzędu. Chodzi więc o kryterium bezprzedmiotowości odnoszące się do postępowania, ale w taki sposób, iż wynik tego postępowania nie powinien mieć charakteru merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jedynie być formalnym jego zakończeniem. Nie można zatem w ten sposób załatwić sprawy w sytuacji, gdy okoliczności prawne i faktyczne, podnoszone przez sam organ, wymagają przeprowadzenia w sposób zupełny i wyczerpujący postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18.04.1995r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, wyrok WSA z dnia 26.03.2004r., sygn. akt III SA 2192/02). W ocenie Sądu w składzie orzekającym, w niniejszej sprawie nie można było mówić o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie "wymiaru" podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r, zatem nie wystąpiła przesłanka do jego umorzenia. Według Sądu nieskuteczne było również powołanie się drugą przesłankę w postaci upływu terminu przedawnienia, która zdaniem skarżących obligowała organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W powyższej kwestii rozstrzygnięcie sprowadza się w zasadzie do odpowiedzi na pytania, czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) pomimo upływu przedawnienia w sytuacji, gdy nastąpiła zapłata podatku określonego decyzją organu I instancji przed rozpatrzeniem odwołania i upływem terminu przedawnienia. Na powyższe pytanie, w przekonaniu Sądu w składzie orzekającym należy udzielić twierdzącej odpowiedzi. Bezspornym jest, iż termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. upłynął z dniem[...].12.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. wydał w dniu[...]. i doręczył skarżącym w dniu[...]. Natomiast decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu[...]., a więc już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, popartym obszerną argumentacją przedstawioną w skardze, że niniejszym przypadku nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w sprawie wystąpiła okoliczność, która rozważania w kwestii przedawnienia przedstawione w skardze czyni bezskutecznymi. Otóż tą okolicznością (bezsporną) jest zapłata w dniu[...].12.2005r. podatku określonego decyzją organu podatkowego I instancji tj. przed rozpatrzeniem odwołania i przed upływem terminu przedawnienia. W świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Powyższą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 8.10.2007r., sygn. akt I FPS 4/07, podjętej w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że "zaplata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług określonej w decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji przed rozpatrzeniem odwołania od takiej decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. wobec skarżących wygasło wskutek jego zapłaty w dniu[...].12.2005r. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się dość jednolity pogląd podzielany przez Sąd w składzie orzekającym, iż zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego możliwości orzekania, nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane przez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż wynikało to z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 6.10.2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z dnia 18.08.2004r., sygn. akt FSK 364/04, wyrok z dnia 24.02.2006r., sygn. akt I FSK 539/05, wyrok NSA z dnia 12.04.2006r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z dnia 10.05.2006r., sygn. akt II FSK 313/06). W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.