I SA/Kr 1397/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1397/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 9 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję nr [...] Prezydenta Miasta N. z dnia 27 kwietnia 2010 r. określającą T. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: stronie skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. T. SA w W. złożyła w dniu 13 września 2007 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, modyfikując wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 591.486,00 zł. Zdaniem strony skarżącej należało pomniejszyć wartość budowli (podstawę opodatkowania) o wartość kabli, które według strony skarżącej nie stanowią budowli. Decyzją z dnia 26 maja 2008 r. Prezydent Miasta N. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 752.510,00 zł. Na skutek odwołania strony skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 października 2009 r. uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało ją do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 27 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta N. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 752.881,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli – wynikające z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, złożonej przez stronę skarżącą. Organ I instancji nie podzielił zatem stanowiska podatnika i uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable, jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Przyjęto bowiem, że kable sieci telekomunikacyjnej ułożone w kanalizacji kablowej stanowią sieć uzbrojenia terenu będącą budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że pomimo wezwania podatnik nie przedłożył dokumentów w oparciu o które możliwe byłoby ustalenie wartości spornych obiektów, wobec czego przyjął wartość obiektów podanych przez podatnika w 2007 r. w pierwotnej deklaracji podatkowej. Pismem z dnia 21 maja 2010 r. strona skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Odwołująca się spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122, 180, 187 § 1, 190 oraz 191 O.p. Spółka podniosła, że organ nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), a także nie ustalił wartości tych linii i nie przeprowadził postępowania podatkowego. Nadto zarzuciła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza zasady: przekonywania i zaufania. Zdaniem Spółki, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik zaznaczył także, że pierwotna deklaracja nie może stanowić podstawy wymiaru podatku, gdyż z chwilą złożenia korekty utraciła moc wiążącą. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem SKO brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ powołał ww. przepis i wskazał, że zawarta w tym przepisie definicja budowli opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla oraz urządzenie budowlane uzasadnione jest zatem powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: p.b.). Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, nie mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym. Kolegium wskazało, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ zacytował zawarte w Prawie budowlanym definicje: budowli (art. 3 pkt 3), obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b), a także urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9). W ocenie Kolegium, w świetle definicji zawartych w prawie budowlanym, nie może budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno – użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to by wprowadzić do niej linię kablową (telekomunikacyjną). Bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalno–gospodarczy pomiędzy ww. elementami i powinny być one traktowane jako całość. Przedmiotowe linie kablowe są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania – prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W sprawie budowlą są zatem zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Kolegium wskazało, że w sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W skardze z dnia 15 września 2010 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że: a) należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. (organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania), b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy, 2) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę ranią przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie, 5) art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a O.p., polegające na uznaniu decyzji podatkowej za prawidłową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi, w którym strona w znacznej części powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, skarżąca Spółka podała w szczególności, że zaskarżona decyzja została wydana mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało bowiem doręczone na adres siedziby spółki, na który to adres powinny być dokonywane doręczenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., skarżąca podała, że organy obu instancji nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem ciężar dowodu spoczywał po stronie organów podatkowych, a nie podatnika, bowiem to one zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku. Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe. W zakresie w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska T. S.A., powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe). Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do T S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także ustalić wartość tych linii. Skarżąca Spółka obszernie wyjaśniła także, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaskarżona decyzja SKO jest zatem niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 28 sierpnia 2013 r. strona skarżąca zwróciła uwagę na niezasadną odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z ewidencji środków trwałych skarżącej spółki oraz na wadliwe ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, tj. z pominięciem tej ewidencji, a jedynie na danych prezentowanych przez stronę skarżącą za rok 2007 wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1710/10 zawieszono postępowanie sądowe, podjęte następnie postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. Ponownie zawieszono postępowanie postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1532/12, które zostało podjęte na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone decyzje naruszały prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. Skarżąca w istocie podniosła trzy grupy zarzutów. Pierwsza grupa dotyczyła zakwestionowania zaliczenia linii kablowych w kanalizacji kablowej (telekomunikacyjnej) do zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu z 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" – na potrzeby ustawy podatkowej – zdefiniowano jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących pojęcie znaczeniowe obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Odesłanie przy tym do "przepisów prawa budowlanego’", a nie do przepisów ustawy – Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów konkretnego aktu normatywnego, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełny tytuł oraz miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych ustawach (np. w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych). Honorując wskazane przez ustawodawcę odesłania do pojęć zawartych w p.b., podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo-prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest zatem źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie p.b. Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl), pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definicji wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się również do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa) - por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24. Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień p.b. Z przepisów tej ustawy wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 p.b., sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również powołane przez stronę rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wyżej wskazanych przepisów. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana p.b., jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 p.b. pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego: "obiektu liniowego’" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego. Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Niezasadne są zatem również pozostałe zarzuty skargi, prima facie dotyczące problematyki procesowej (np. uzasadnienia decyzji), a w istocie dotyczących odmiennej – niż strona skarżąca – interpretacji adekwatnych norm prawa podatkowego. Powyżej przedstawiona argumentacja Sądu została zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. (II FSK 182/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak z powyższego wynika, pierwsza grupa zarzutów okazała się niezasadna. Druga grupa zarzutów odnosiła się do błędnego – zdaniem skarżącej - ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Dla przypomnienia należy wskazać, że organy podatkowe ustaliły tę wartość, przyjmując ją z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez skarżącą. Przypomnieć również należy, że pomimo wezwań kierowanych przez organ I instancji do skarżącej o podanie wartości przedmiotu opodatkowania, wartość ta nie została wskazana. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów, należy zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca uchylała się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ podatkowy. Skarżąca nie zastosowała się do tych wezwań i nie udostępniła organowi podatkowemu danych dotyczących wartości należących do niej budowli, stwierdzając, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast obowiązkiem podatnika podatku od nieruchomości jest jedynie złożenie deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., wykazującej obiekty podlegające opodatkowaniu. Obowiązek ten, zdaniem skarżącej, wyczerpuje powinności podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, nie można w ocenie Sądu skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organowi temu nie można w istocie rzeczy zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności procesowej, którą tenże organ byłby w stanie samodzielnie zrealizować. W takiej sytuacji, a więc wobec braku współpracy ze strony skarżącej, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych i korekt tych deklaracji składanych przez skarżącą w podatku od nieruchomości za 2007 r. Deklaracje te były składane na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., a więc jak już wspomniano, przepisu, który według skarżącej ustanawiał jedyny jej obowiązek jako podatnika podatku od nieruchomości, wobec organu podatkowego. W deklaracjach tych skarżąca powinna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego deklaracje te dotyczyły, wyliczoną w taki sposób, jaki wynikał z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie w dniu 13 września 2007 r. skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji, ale jak wynikało z towarzyszących tej korekcie wyjaśnień skarżącej, jej złożenie nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzednich deklaracjach, czy też ich niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że skarżąca stanęła na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Stosownie do treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, z jakich powodów, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy skarżącej zawarte w składanych przez nią uprzednio deklaracjach. Skądinąd również sama skarżąca nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem wspomniano, złożenie przez nią jeszcze późniejszej deklaracji z dnia 13 września 2007 r. wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były im dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Na zakończenie tej części rozważań, należy podkreślić, że w toku całego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, skarżąca w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, poprzez wskazanie jej prawidłowej, w ocenie skarżącej, wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich w tym zakresie dopuściły się organy podatkowe. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę z uwzględnieniem wartości wykazanych za rok podatkowy 2007 r., bowiem przyjętej przez siebie pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno-techniczną) spółka skutecznie nie podważyła. Stanowisko Sądu zaprezentowane w tej części uzasadnienia znajduje także oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. (II FSK 182/11), 11 grudnia 2012 r. (II FSK 1165/11) oraz z dnia 11 stycznia 2013r. (II FSK 1470/11). Nadmienić przy tym należy, że we wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał tożsame zarzuty powołane przez skarżącą w niniejszej sprawie. Na zakończenie tej części rozważań, w ocenie Sądu, wyliczona przez stronę skarżącą w pierwotnej deklaracji wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ nie naruszył zatem art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., słusznie opierając się na wartościach wskazanych przez skarżącą w pierwotnej deklaracji. Trzecia grupa zarzutów związana była z podnoszoną przez skarżącą okolicznością, że decyzje organów podatkowych wydane zostały poza postępowaniem podatkowym, gdyż nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Również jednak i ten zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony. W ocenie Sądu postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania zostało prawidłowo doręczone. Jak wynika z art. 151 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Skarżąca przepis ten interpretuje w ten sposób, że doręczenie w miejscu prowadzenia działalności może nastąpić, gdy adres siedziby nie istnieje lub nie jest zgodny z właściwym rejestrem. Interpretacja taka nie jest jednak prawidłowa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. (II FSK 1270/10 – LEX nr 787115), miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Tożsame stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 września 2010 r. (ISA/Gd 231/10 – LEX nr 747849) stwierdzając, że podmiot doręczający przesyłkę ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia: może to uczynić w lokalu siedziby osoby prawnej lub w miejscu prowadzonej przez nią działalności. Orzekający w sprawie Sąd podziela zapatrywania zaprezentowane w wyżej przytoczonych wyrokach. Z treści skargi wynika jednocześnie, że skarżąca nie kwestionuje, że adres na który zostało skierowane postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania, był adresem wykonywania przez nią działalności. Nawet jednak w przypadku uznania, że powyżej zaprezentowane stanowisko jest nieprawidłowe, to i tak w ocenie Sądu doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W postanowieniu tym wskazana została zatem prawidłowa nazwa skarżącej. Wprawdzie dodano również sformułowanie "Region wschodni pionu administracyjnego" i podano adres w L., niemniej jednak w uzasadnieniu organ wyjaśnił, że to właśnie ta jednostka składała deklarację podatkową. Postanowienie to zostało doręczone na adres w L. W odpowiedzi na otrzymane postanowienie, zgłosił się do postępowania pełnomocnik. Samo pełnomocnictwo zostało udzielone przez T. S.A. w W. Oznacza to tym samym, że postanowienie o wszczęciu postępowania znalazło się w siedzibie skarżącej. W przeciwnym wypadku, organ zarządzający, nie mógłby udzielić pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w piśmie przewodnim, pełnomocnik skarżącej zgłaszając swój udział w postępowaniu podatkowym zaznaczył, że składa pełnomocnictwo w związku z otrzymanym postanowieniem o wszczęciu postępowania. Nadto w toku postępowania podatkowego prawidłowo umocowany przez skarżącą pełnomocnik odbierał korespondencję do niej kierowaną, jak również prezentował jej stanowisko w przedmiocie opodatkowania linii kablowych. Oznacza to tym samym, że skarżąca otrzymała postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego i brała w nim czynnie udział. W przypadku przyjęcia za uzasadnione twierdzenia strony skarżącej, że organ powinien wysłać postanowienie na adres siedziby głównej, można uznać jedynie, że organ w sposób błędny zaadresował przesyłkę zawierającą postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż powinien ją wysłać na adres siedziby skarżącej. Niemniej jednak, jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, skarżąca postanowienie to otrzymała w swojej siedzibie. Uchybienie w postaci błędnego zaadresowania przesyłki, nie miałoby i tak wpływu na wynik sprawy. Tymczasem jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd może z uwagi na naruszenie przepisów postępowania uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro jednak postanowienie w istocie dotarło do adresata, zaznajomił się z nim i podjął czynności w postępowaniu, nie sposób uznać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień, które uzasadniałyby jej eliminację z obrotu prawnego. Wobec tego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.