I SA/Kr 1399/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1399/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi M.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 2 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - określił skarżącej – M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości, w kwocie 31 975 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że skarżąca w dniu 27 października 2009 r. nabyła aktem notarialnym Rep. [...] nieruchomość położoną w miejscowości W., gmina K., utworzoną z niezabudowanych działek ewidencyjnych: nr [...] za kwotę 1 100 000 zł - w całości pokrytą kredytem bankowym udzielonym przez Kredy Bank S.A. w W. w dniu 27 października 2009 r. Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym, koszty zakupu nieruchomości wyniosły 33 649 zł. Następnie umową sprzedaży z dnia 9 grudnia 2010 r., Rep. [...], zmienioną aktem notarialnym z dnia 10 grudnia 2010 r. Rep. [...], w którym podwyższono cenę sprzedaży z pierwotnej kwoty 350 000 zł na 450 000 zł, skarżąca sprzedała część nieruchomości nabytej w 2009 r. w postaci działek ewidencyjnych: nr [...] o pow. 0,0151 ha, [...] o pow. 0,0155 ha, [...] o pow. 0,0082 ha, nr [...] o pow. 0,0817 ha, nr [...] o pow. 0,0897 ha. Sprzedana część stanowiła 24,85 % całości nabytej pierwotnie nieruchomości. Skarżąca przesłuchana w dniu 6 listopada 2013 r. w charakterze strony zeznała, że powyższą nieruchomość nabyła na prośbę swojego znajomego – M. W., który zamierzał przeprowadzić na tych działkach inwestycje budowlane. Oświadczyła również, że zakup był w całości pokryty z kredytu bankowego i nie przekazywała sprzedającym żadnych pieniędzy w gotówce. Organ, wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30 e ust. 4 oraz art.45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podał, że z materiałów nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 31 stycznia 2014r. Nr [...]) wynikało, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego ze zbycia powyższej nieruchomości. W związku z powyższym organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustalił, że przychód skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowił kwotę 450 000 zł. Ustalony procentowy udział powierzchni nieruchomości sprzedanej w 2010 r. do powierzchni nabytej w 2009 r. – 24,85 % odniesiono do kosztów nabycia całej nieruchomości i wyliczono koszt nabycia sprzedanej części nieruchomości w wysokości na kwotę 281 712,00 zł, tj. (1 100 000 zł + 33 649,00 zł) x 24,85 %. Następnie organ przychód w kwocie 450 000 zł pomniejszył o koszty uzyskania przychodów - kwotę 281 712,00 zł i ustalił dochód ze sprzedaży ww. części nieruchomości w wysokości 168 288 zł. Należny podatek dochodowy określono w kwocie 31 975,00 zł (168 288,00 zł x 19 %). W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca podniosła zarzuty: 1/ art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istnieją przesłanki do wydania decyzji; 2/ art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie warunki| skorzystania ze zwolnienia od podatku; 3/ art. 19 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że sprzedana przez skarżącą część nieruchomości nabytej w 2009 r. stanowi 24,85 % całości wartości; 4/ art. 19 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 197 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i określenie przez organ wartości nieruchomości (części nieruchomości), z pominięciem dowód z opinii biegłego specjalisty, mimo że wymagało to wiedzy specjalnej, 5/ art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z oględzin terenu, pomimo, że niemożliwym było przyjęcie wartości danego terenu wprost przez obliczenie jego procentowej powierzchni w stosunku do powierzchni ogółem, zważywszy na istniejące różnice w usytuowaniu i lokalizacji terenu każdej z działek, różnego zaawansowania prac na każdej z działek, jej uwarunkowań, kształtu, uzbrojenia, co ma oczywisty wpływ na cenę każdej z działek; 6/ art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości oraz z opinii biegłego, tym samym niezebranie materiału dowodowego potrzebnego i niezbędnego do wyjaśnienia sprawy; 7/ art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak uwzględnienia w wyliczeniach "stopnia odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych"; 8/ błędne ustalenie, że R. Ś. przy zawarciu umowy kredytu z dnia 27 października 2009 r. występował w charakterze żyranta, a nie jak to jednoznacznie wynikało z treści wskazanej umowy, współkredytobiorcy, 9/ błędne ustalenie, że M.W. dokonywał cyklicznych darowizn pieniężnych na rzecz skarżącej, w sytuacji gdy brak dowodów na powyższe. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu skarżąca niezasadnie podniosła zarzut braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania, bowiem nie spełniła ona przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej wymogu wydatkowania środków pieniężnych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Organ wskazał, że decyzją nr [...] z dnia 5 sierpnia 2010 r. Starostwo Powiatowe w K. Filia w W. Wydział Architektury, Budownictwa, Inwestycji i Remontów, zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę na ww. działkach zespołu pięciu budynków dwumieszkaniowych, zatem nie jest to inwestycja przeznaczona na własne potrzeby mieszkaniowe. Zdaniem organu, skoro w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży opisanej nieruchomości został uwzględniony koszt jego nabycia, to miał zastosowanie ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytu w ramach zwolnienia oznaczałoby, że skarżąca odliczyłaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabraniał wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie zgodził się również z zarzutem skarżącej odnośnie wysokości przyjętych kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą działek. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na poniesienie nakładów, które powiększyłyby wartość sprzedawanych działek. Wartość zakupu i sprzedaży nieruchomości została określona w aktach notarialnych i powoływanie opinii biegłego na tę okoliczność jest niedopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 22 ust.6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący podwyższenia kosztów nabycia w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, gdyż sprzedaż zakupionej w 2009 r. nieruchomości wystąpiła w 2010 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia: 1/ art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, a przyjęta przez organ podatkowy metoda nie była przewidziana powołanymi przepisami prawa i została zastosowana bez uzasadnienia jej wyboru; 2/ art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez działanie z pominięciem przepisów prawa, polegające na niezastosowaniu przepisów prawa podatkowego w zakresie wytycznych ustalenia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do arbitralnego i nieznajdującego oparcia w prawie ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego i jego wysokości; 3/ art.122 w zw. z art.187 § 1 i w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą, co doprowadziło do nierozpatrzenia sprawy, co do istoty oraz poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, w tym wadliwego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, 4/ art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodu z operatu szacunkowego z dnia 14 kwietnia 2014 r., dowodu z opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego z zakresu wyceny nieruchomości oraz oględzin, przedmiotem których byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, 5/ art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, jak również złożonych przez nią oświadczeń; 6/ art.197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do pominięcia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy wiadomości specjalne wymagane są przez charakter sprawy, jak i przepisy prawa podatkowego, tj. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, "rzekomo ciążącego na skarżącej"; 7/ art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegających na nierozpatrzeniu podniesionych przez skarżącą twierdzeń zarzutów w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2014 r.; 8/ art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sytuacji przeznaczenia na własne mieszkaniowe przychodu uzyskanego z nieodpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dłuższym, niż dwa lata, ów przychód nie jest wolny od podatku dochodowego; 9/ art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, prowadzącą do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; 10/ art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez je niewłaściwą wykładnię i przyjęcie błędnej podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, polegające na arbitralnym przyjęciu, że sprzedaż część nieruchomości nabytej w 2009 r. stanowiła 24,85 % całości, przy bezpodstawnym założeniu, że każda z wydzielonych z całości nieruchomości działek ma jednakową wartość, niezależnie od ich uwarunkowań i specyfiki, 11/ art.19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do błędnego ustalenia wysokości przychodu, z pominięciem koniecznej w tym przypadku analizy wartości cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem, w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Adiustacyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga była niezasadna. Przedmiotem sporu był sposób prowadzenia postępowania podatkowego oraz sposób opodatkowania sprzedaży w 2010 r. części nieruchomości nabytej w 2009 r. Poza sporem było więc, że w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. tj. w szczególności art. 19 (przychody), art. 22 ust. 6c (koszty). Zgodnie z ww. art. 19 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód został ustalony w oparciu o treść aktu notarialnego umowy sprzedaży. Z kolei zgodnie z ww. art. 22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organy podkreślały, że przepis wymaga udokumentowania poniesionych kosztów. Zgodnie zresztą z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Organy przyjęły, że skoro sprzedawane w 2010 r. działki stanowiły 24,85 % pierwotnie nabytej nieruchomości to przy zastosowaniu takiego samego procentowego wskaźnika (udziału) obliczone zostały koszty nabycia. Niezasadne były przy tym zarzuty o niezastosowaniu art. 22 ust.6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro skarżąca nabyła sporne działki w 2009 r, a sprzedawała je w 2010 r. to nie można było podwyższyć kosztów uzyskania przychodu. Powołany przepis stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Skarżąca kwestionowała również sposób obliczenia wskazywała, że dochód powinien być ustalony na podstawie cen rynkowych i wyliczony z uwzględnieniem opinii biegłego. Powoływała się przy tym na operat wyceny działek dołączony do odwołania. Nazywała przy tym zastosowany przez organy w sprawie algorytm obliczenia kosztów - "oszacowaniem". W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały za niedopuszczalne ustalanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego. Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczają możliwość dokumentowania wydatków na nabycie i ponoszone nakłady. Nie została tam wymieniona możliwość ustalenia kosztów w oparciu o wycenę biegłego. Zastosowany natomiast przez organy wskaźnik procentowy udziału kosztów sprzedawanej nieruchomości w łącznych kosztach nabycia został ustalony w oparciu o wyliczenia udziału powierzchni sprzedawanych działek w łącznej powierzchni pierwotnie nabytej nieruchomości. W ocenie Sądu taki sposób postępowania organu był dopuszczalny bowiem, co należy podkreślić, pierwotnie nabyte (wszystkie) działki zostały kupione tego samego dnia (27 października 2009 r.) jednym aktem notarialnym; działki położone były obok siebie, cena zakupu została określona łącznie. Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności takich jak np. położenie, uksztaltowanie, uzbrojenie – które mogłyby w sposób istotny wpłynąć na różnice pomiędzy poszczególnymi jednostkami ewidencyjnymi w średniej cenie 1m2 nabywanych pierwotnie działek. Zdaniem Sądu zastosowanego sposobu obliczenia kosztów nabycia nie można było również potraktować jako "oszacowania" w rozumieniu art. 23 Ordynacji podatkowej. Istota metod wymienionych w ww. przepisie polega bowiem na ustaleniu lub doborze odpowiednich danych (o transakcjach, obrotach, szybkości obrotu itp.), co wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Oszacowanie nie jest więc tylko wynikiem zastosowanych obliczeń arytmetycznych, ale przede wszystkim efektem prawidłowego doboru danych wyjściowych i doboru zastosowanej metody. Natomiast w rozstrzyganej sprawie organy zastosowały wyłącznie proste obliczenia matematyczne (wskaźnik procentowy), nie wymagające wiadomości specjalnych (obliczenie udziału procentowego sprzedawanych działek w powierzchni pierwotnie nabytego obszaru), oparte na dokumentach, które w ww. przepisach dotyczących kosztów nabycia nieruchomości, zostały wymienione jako podstawa obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Skarga opierała się bowiem na założeniu, że w sprawie obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości – postepowanie dowodowe, zwłaszcza w zakresie kosztów uzyskania przychodu, może być prowadzone w oparciu o inne dowody niż wymienione w ww. art. 22 ust.6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten Sąd uznał za niezasadny, co powyżej uzasadnił. Niezasadne było również domaganie się zastosowania w sprawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak sama skarżąca twierdziła, co zgodne było również z ustaleniami organów, uzyskana ze sprzedaży w 2010 r. działek kwota (450 000 zł) została przez skarżącą przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na nabycie w 2009 r. nieruchomości, w skład której wchodziły później sprzedawane działki. Słusznie organy twierdziły więc, że po pierwsze z dobrodziejstwa zwolnienia korzystają wydatki na własne cele mieszkaniowe (a przedmiotowe działki związane były z inwestycją pięciu budynków dwumieszkaniowych), a poza tym te same wydatki (pokryte zaciągniętym kredytem) zostały odliczone jako koszt nabycia nieruchomości. Sposób odliczenia wydatków proponowany przez skarżącą byłby więc sprzeczny z treścią art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej sytuacji Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi (naruszenia prawa procesowego i materialnego) za niezasadne i skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.