I SA/Kr 140/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas (spr) NSA Grażyna Jarmasz NSA Jan Zając Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 rok. I. II. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych [...]) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] 2001r. decyzję którą określił [...] Spółce z o o w [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. w kwocie [...] zł . zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości [...] zł, oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł [...] gr. a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Ustalił bowiem , że strona skarżąca dokonała w dniu [...] 1999 r. za pośrednictwem banku zapłaty należności wynikającej z faktury z dnia [...] 1999 r. nr ZPChr [...] wystawionej przez [...] s.c. Zakład Pracy Chronionej . Ponadto w dniu [...] 1999 r. podatnik zapłacił za pośrednictwem banku należność wynikająca z faktury z dnia [...] 1999 r. nr ZPChr [...] wystawionej przez ten sam zakład pracy chronionej . Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur w kwocie [...] zł [...] gr. nastąpiło natomiast już w rozliczeniu za miesiąc [...] 1999 r. Przy czym deklarację podatkową za ten miesiąc spółka złożyła w dniu [...]1999 r., tj. przed dniem dokonania zapłaty za pośrednictwem banku. W związku z tym naruszono art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 5 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym W odwołaniu zarzucono wadliwą interpretację przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów bowiem wskazany przez organ pierwszej instancji § 54 ust 5 określa tylko przesłankę dla skorzystania z prawa odliczenia podatku, a nie zmienia terminu realizacji tego prawa określonego w art. 19 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Strona skarżąca domagała się ponadto rozliczenia przez inspektora podatku za właściwe miesiące, gdyż podatnik wyraził wolę odliczenia podatku należnego, ale wykonał to przed ustawowym terminem.. Izba Skarbowa w [...] decyzją z dnia [...] 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, podzielając interpretacje przepisów zawartą w zaskarżonej decyzji . W skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisem § 54 ust. 5 pkt. 1 w/w rozporządzenia. Podkreślono przy tym , że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej przysługuje podatnikowi w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należnie od tego czy do dnia złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za dany miesiąc podatnik dopełnił warunek zapłaty należności za pośrednictwem banku, czy też ma zamiar uczynić to dopiero w przyszłości. Ponadto w przypadku stwierdzenia istnienia podatku naliczonego z faktury ujętej wadliwie w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy organy skarbowe zobowiązane były uwzględnić wolę podatnika i dokonać rozliczenia tego podatku w miesiącu właściwym. Dla potwierdzenia tej tezy powołano uchwałę podjętą 29 października 2001 r. przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakwestionowano także możliwość wydania przez organy podatkowe decyzji o podwójnym charakterze deklaratoryjno-konstytutywnym tj. decyzji równocześnie określających zobowiązanie podatkowe (różnicę podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym miesiącu) i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie . Podkreślono przy tym, że podatnik może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust 1 ustawy o VAT tylko w terminach określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy - tj. w miesiącu otrzymania dokumentu dającego prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Wykorzystując delegację zawartą w art. 23 powołanej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W § 54 ust. 4 i 5 powołanego rozporządzenia wskazano przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten rozszerza zatem katalog warunków określonych art. 19-25 ustawy o VAT , od których spełnienia uzależniona jest realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zgodnie z § 54 ust. 5 pkt 1 powyższego rozporządzenia faktur i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnikom będącym zakładami pracy chronionej nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników. Mając na względzie, wynikający z art. 10 ust 1 ustawy o VAT, miesięczny charakter rozliczenia podatku od towarów i usług , obniżenie to może więc nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie spełniony warunek określony w § 54 ust. 5 pkt 1 wyżej wymienionego rozporządzenia. Nie można zatem uznać, że przepis ten reguluje jedynie sposób dokonania rozliczenia (tj. bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku). Określa on bowiem również, że w przypadku nie dokonania zapłaty w takiej formie faktura VAT ZPChr nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty. Tak więc mimo terminów określonych w art. 19 powołanej ustawy dopiero wypełnienie powyższego warunku daje podstawę do odliczenia podatku. Podkreślono przy tym , że stanowisko strony skarżącej prowadzi do wniosku, że odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT ZPChr nie jest uzależnione od faktycznego spełnienia wymienionego wyżej warunku, lecz od hipotetycznej możliwości jego zaistnienia. Zatem o odliczeniu decydowałaby dorozumiana wola podatnika dokonania określonej czynności, a nie sam fakt zaistnienia zdarzenia z którym wiążę się możliwość skorzystania z prawa przewidzianego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Zaznaczono także, że powołana przez stronę skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., nie odnosi się do możliwości rozliczania faktur otrzymanych od zakładów pracy chronionej. Należy bowiem odróżnić sytuacje przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w wyniku uchybienia przepisom art. 19 powołanej ustawy, o których mowa w tej uchwale, od sytuacji rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 w/w rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie . Przepis art. 19 ust 1 cytowanej wyżej ustawy gwarantuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Realizacja tego uprawnienia następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej .jaka podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust 1 powyższej ustawy . Jeżeli deklaracja nie zostanie złożona w terminie określonym w tym przepisie to organ podatkowy wydający na podstawie art. 21 par 3 decyzję określającą zaległość podatkową nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku . Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług , ale w sposób wadliwy przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego o określona kwotę podatku naliczonego . Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji . Dokonując tych czynności organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz. załatwienia sprawy . Co prawda art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ . przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we wcześniejszych miesiącach, niż te w których mógł to prawidłowo uczynić. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika , ale także korzystne dla niego. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust 3 i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 29 października 2001 r. w sprawie FPS 10/01 ( ONSA 2002/2/54 ) w której wyrażono pogląd , że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc lub miesiące 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA 2007/01 ( Doradca Podatkowy 2003/6/51 ) w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego, to organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W rozpoznawanym stanie faktycznym Inspektor Kontroli Skarbowej dokonując kontroli w wyniku której wydał zaskarżoną decyzję nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków. Uwzględnił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, a pominął korzystne dla niego . Skarżący wyraził bowiem w swoich wcześniejszych deklaracjach chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur . Uczynił to co prawda w sposób wadliwy, nie może to jednak pozbawiać go prawa do dokonania odliczenia . Organ podatkowy dokonując kontroli powinien natomiast rozliczyć te faktury w sposób określony w art. 19 ust 3 , w takim zakresie na jaki pozwalają mu wydane wcześniej prawomocne decyzje . Nie uzasadniony jest przy tym zarzut iż cytowane wyżej orzeczenia nie mają zastosowania w przypadku podatku naliczonego objętego fakturami wystawionymi przez zakład pracy chronionej . Twierdzenie takie nie zostało przy tym poparte żadną argumentacją. Skoro faktury te zostały w terminie późniejszym zapłacone za pośrednictwem banku, to warunek określony w § 54 ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , został spełniony i nie może to mieć wpływu na ocenę uprawnienia określonego w art. 19 ust 3 ustawy o VAT Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając ponownie decyzje organ pierwszej instancji dokona prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego objętego spornymi fakturami. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że o kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.