I SA/Kr 1400/07

Sygn. akt I SA/Kr 1400/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008r., sprawy ze skargi W. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych 00/100). I SA/Kr 1400/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...] maja 2007 r. podatnik W. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie w trybie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym wniosku skarżący podał, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej "R. i S". W dniach [...] czerwca 1999 r., [...] czerwca 1999 r. i [...] listopada 2001 r. wspólnicy tejże spółki nabyli nieruchomości rolne położone w K. o łącznej powierzchni 1,2571 ha. Obszar części działek decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] został wyłączony z produkcji rolnej i sklasyfikowany jako "zurbanizowane tereny niezabudowane". Powyższe nieruchomości zostały nabyte przez wspólników spółki cywilnej za środki pochodzące z majątku spółki. Celem zakupu działek była budowa warsztatu obsługi samochodów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W oparciu o pozwolenie na budowę z dnia [...] października 2002 r. wydane przez Prezydenta Miasta, na części działek rozpoczęto prace budowlane, na etapie prac ziemnych. Prace te rozpoczęto dopiero w miesiącu październiku 2004 r., a następnie zrezygnowano z ich prowadzenia ze względu na brak środków. W konsekwencji na zakupionych działkach skarżący W. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Skarżący W. S. zaznaczył ponadto, że koszt zakupu działek nie został wykazany w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, działki nie zostały ujęte przez wspólników w ewidencji środków trwałych firmy i nie były amortyzowane. Pytanie skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło kwestii - czy sprzedaż przez wspólników spółki cywilnej nieruchomości gruntowych po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We własnym stanowisku skarżący wskazał bowiem, że w wyniku zbycia przedmiotowych działek nie powstanie w ogóle obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód z tej sprzedaży nie będzie mógł być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej, ponieważ działki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] , nr [...] uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku zbycia przez wspólników spółki cywilnej powyższych nieruchomości, uzyskany przychód wejdzie w skład majątku wspólnego wspólników tej spółki, czego konsekwencją jest niepodzielność tego przychodu oraz brak możliwości określenia udziałów przysługujących wspólnikom w tym przychodzie, przez cały czas trwania spółki. Uznano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zakupionych przez wspólników spółki cywilnej, której skarżący W. S. jest wspólnikiem będzie przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podnosił, że interpretacja Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego jest błędna. Wnosił o jej zmianę poprzez uznanie, że stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał: - naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości będzie przychodem spółki z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym każdy przychód uzyskany przez spółkę jest na gruncie przepisów prawa podatkowego przychodem wyłącznie jej wspólników, - naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przychód ze zbycia nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych stanowi przychód z działalności gospodarczej, mimo że przepis kwalifikuje jako źródło przychodu zbycie środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, - naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zbycie nieruchomości nabytych dawniej niż 5 lat temu podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia skarżącego decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której podniósł identyczne zarzuty jak w postępowaniu zażaleniowym. Skarżący zaznaczył, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, iż przychód ze zbycia nieruchomości będzie przychodem spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ponieważ nieruchomości "staną się" towarem handlowym. Nabycie powyższych nieruchomości nie nastąpiło bowiem z zamiarem ich odsprzedaży. Skarżący podkreślił również, że nie każda czynność dokonywana w tamach spółki cywilnej jest koniecznie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w danym zakresie. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem jest zawsze wspólnik spółki cywilnej, a nie sama spółka, stąd przychód uzyskany przez wspólników spółki cywilnej jest zawsze tylko i wyłącznie przychodem tych wspólników, a nie samej spółki. Ponadto zauważył, że jeżeli przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, należałoby uznać, że każda nieruchomość nabyta przez osobę fizyczną na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, ale ostatecznie w tym celu niewykorzystana i nieujęta w ewidencji środków trwałych ani w żaden sposób nie wykazana w dokumentach księgowych dotyczących działalności gospodarczej tej osoby, stanowiłaby towar handlowy w przypadku jej zbycia, co rodziłoby przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego, jak dowodzi skarżący wynikało niezbicie, że transakcja nabycia nieruchomości miała charakter jednorazowy. Taki sam charakter będzie miało jej zbycie, ponieważ przedmiotem działalności skarżącego nie była i nie jest sprzedaż nieruchomości. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku nie może zostać również zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji zaznaczył, że jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie wspólnicy spółki cywilnej "R. i S." dokonali zakupu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, celem budowy na nich warsztatu obsługi samochodów i wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku z dnia [...] maja 2007 r. nieruchomości te nie były jednak wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nie ulega jednak wątpliwości, że stanowiły one aktywa spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowe nieruchomości nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywane do działalności gospodarczej, w chwili sprzedaży staną się towarem handlowym, zaś uzyskany przychód będzie przychodem z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodu bez znaczenia pozostaje zdaniem organu II instancji fakt, że ani spółka, ani skarżący, ani drugi ze wspólników P. R. nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zaznaczyć przy tym należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odnosić się musi nie tylko do badania przez Sąd jego zgodności z przepisami prawa normującymi wydawanie tego typu aktów administracyjnych. Sąd obowiązany jest do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/2006 ONSAiWSA 2007/2/27). Kontroli będzie podlegał więc przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego, w tym przepisów dotyczących interpretacji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż przez wspólników spółki cywilnej nieruchomości gruntowych po upływie pięciu lat od dnia ich nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nieruchomości te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a ich sprzedaż nie mieści się w profilu działalności spółki, gdyż ani spółka, ani wspólnicy nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej środki uzyskane z takiej sprzedaży będą opodatkowane jako przychód z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż nieruchomości gruntowe zakupione przez wspólników spółki w chwili sprzedaży staną się towarem handlowym. Według stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji bez znaczenia pozostaje fakt, że przedmiotowe nieruchomości nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a wspólnicy nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe stanowisko nie jest zasadne. Organ podatkowy przyjął błędnie i niezgodnie z przedstawionym przez skarżącego we wniosku o dokonanie interpretacji stanem faktycznym, że nieruchomości gruntowe stanowią towar handlowy. Aby można było mówić o towarze handlowym musi zostać spełnionych kilka przesłanek. Przede wszystkim towar handlowy nie może stanowić środka trwałego, nie może zostać także ujęty w kosztach uzyskania przychodu, a dodatkowo jego zbycie musi wiązać się z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie niniejszej sprawy nieruchomości zakupione przez wspólników spółki cywilnej mogłyby więc stanowić towar handlowy tylko w przypadku, gdyby ich sprzedaż została dokonana w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami (kupno z zamiarem dalszej ich odsprzedaży). Sprzedaż gruntów zakupionych przez wspólników spółki w przypadku, gdy profilem działalności nie jest obrót nieruchomościami, a grunty w żaden sposób nie są i nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej nie może więc być kwalifikowana jako dochód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychody z działalności gospodarczej muszą bowiem powstać w następstwie jej prowadzenia, a nie w oderwaniu od tejże działalności. Te okoliczności były eksponowane we wniosku skarżącego i stanowiły element przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Organy podatkowe jednak z faktów przedstawionych przez podatnika wysnuły nieprawidłowe wnioski co do stanu faktycznego kwalifikując sporne grunty jako towar handlowy, to zaś doprowadziło do błędnego uznania, że do sytuacji podatnika będzie mieć zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14a § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o dokonanie interpretacji oraz z mocy art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ I i II instancji - interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika udziela się na jego wniosek, w którym musi w sposób wyczerpujący przedstawiony zostać stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek jedynie dokonać oceny prawnej stanowiska podatnika (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), nie może zaś zmieniać ustaleń faktycznych przedstawionych przez wnioskującego, czy przyjmować innych faktów za podstawę rozstrzygnięcia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Również, jak zasadnie podkreślił skarżący, zbycie takich nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, gdyż przepis ten dotyczy tylko składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i jednocześnie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak to wyżej wskazano grunty należące do skarżącego oraz jego wspólnika nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ani nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Do sytuacji faktycznej podatnika mógłby mieć natomiast zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do źródeł przychodów zalicza m. inn. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, dla zastosowania tego przepisu nie stoi na przeszkodzie fakt, iż nieruchomość została nabyta na zasadach współwłasności łącznej. Wydaje się, że w takim przypadku należałoby przyjąć zasady mające zastosowanie do współmałżonków i uznać, że w braku dowodu przeciwnego udziały w dochodzie wspólników spółki cywilnej są równe, a w związku z czym obowiązek podatkowy objąłby każdego ze wspólników po połowie i z osobna. Na gruncie niniejszej sprawy jednak nie został spełniony warunek zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od ich nabycia, które nastąpiło w latach 1999 i 2001. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że własne stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2007 r. jest zasadne. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 146 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 cytowanej ustawy.