I SA/Kr 1403/07

Sygn. akt I SA/Kr 1403/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2008r., sprawy ze skarg T. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r., - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia[...], nr [...]i nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] - nr UKS [...]określającą T. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 226 361, 30 zł - nr [...]określającą w/W wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2003 w kwocie 28 548 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Skarżący T. D. w roku 2003 prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Biuro "T. G." z siedzibą w K. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy było prowadzenie agencji reklamowej, pośrednictwo w handlu i usługach, badanie rynku i marketing, handel samochodami, handel artykułami przemysłowymi i spożywczymi, produkcja filmów i programów telewizyjnych. W wyniku postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stwierdzono nieprawidłowości polegające na: - zawyżeniu przychodów w księgach rachunkowych o kwotę 54.604,80 zł, - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych o kwotę 424.232,08zł, - zaniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 641.650,48 zł. Powyższe nieprawidłowości były min. wynikiem ujęcia przez skarżącego w ciężar konta 400-8 "nagrody przekazane" w roku 2003 kwoty 277.875,28 zł stanowiącej wartość nieruchomości znajdującej się w C., przy ulicy M. [...] Nieruchomość powyższa została nabyta przez skarżącego za cenę łączną 214.674,71 zł. Wydatki zwiększające wartość inwestycji do chwili jej wydania jako nagrody wyniosły 63.321,05 zł. Przedmiotowa nieruchomość została przekazana w roku 2004 zwycięzcom teleturnieju X, który odbył się w T. P. w [...] roku. Nieruchomość ta nie była środkiem trwałym firmy, nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne na podstawie przepisów art. 22a - 22o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Przepisy podatkowe przewidują bowiem możliwość zaliczania do kosztów działalności gospodarczej wydatków na własną nieruchomość jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych od własnego środka trwałego. Organ I instancji uznał więc, iż skarżący nie mógł zaliczyć wydatków na zakup tej nieruchomości i dalszych nakładów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów do chwili jej zbycia, czyli do 2004 r. W związku z powyższym, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", uznano księgi rachunkowe oraz ewidencje sprzedaży i zakupu za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o ich uchylenie w całości zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. - naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 123 i art. 190 O.p. Odnosząc się do merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach odwołujący się podnosił min. zarzuty dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem usługi polegającej na ufundowaniu nagrody głównej w teleturnieju "X". Dyrektor Izby Skarbowej podzielając ustalenia poczynione przez organ I instancji podniósł, iż brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, iż ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Z aktu notarialnego spisanego w dniu [...] lutego 2004 r. (Rep. A Nr[...]) w Kancelarii Notarialnej M. K. wynika, że skarżący w związku z przyjętymi na siebie zobowiązaniami oraz w związku z wcześniej poczynionymi ustaleniami z B.T. S.A., w sprawie pozyskania "sponsorów" teleturnieju "X " nabył umową sprzedaży Rep. A. Nr [...] nieruchomość. Cel nabycia nieruchomości w dniu kupna był już skonkretyzowany. Stanowisko zaprezentowane przez skarżącego, że w dniu zakupu nieruchomości przeznaczenie jej nie było jeszcze przesądzone jest zdaniem organu odwoławczego niezgodne z oświadczeniem złożonym przed notariuszem. W przedmiotowym stanie faktycznym nabycie nieruchomości należy potraktować jako nabycie towaru w celu wykonania zobowiązania wynikającego z zawartej umowy. Nieruchomość nie może stanowić środka trwałego, ponieważ nie została zakupiona, ani też nie była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza treść umowy z dnia[...].10.2002 r., z której wynika, iż skarżący zobowiązał się ufundować nagrodę o wartości 360 tys. zł w postaci jednorodzinnego domu. Do skutecznego wykonania zobowiązania niezbędne było przeniesienie własności, które nastąpiło[...].02.2004 r., dopiero więc w tym roku wydatki na przedmiotową nieruchomość mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania. Organ I instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosował obowiązujące normy prawne. Na w/w decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się ich uchylenia w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie ustaleń dotyczących nieruchomości. Skarżący ponownie zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. - przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 127 i art. 210 O.p. Zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych skarżący podał, że przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości nie było jeszcze w dniu zakupu przesądzone, czego konsekwencją jest fakt, że w chwili zakupu nieruchomość ta nie mogła być zaksięgowana na koncie "nagrody". W dacie zakupu nie istniała jeszcze żadna umowa, z której wynikałoby zobowiązanie podatnika do nabycia nieruchomości i do jej przekazania jako nagrody w teleturnieju. Taka umowa została zawarta dopiero w dniu[...].10.2002 r. Skarżący nie zgodził się z ustaleniem organu odwoławczego, iż z oświadczenia złożonego przez niego przed notariuszem wynika, iż przeznaczenie nieruchomości było mu znane w momencie zakupu. Skarżący zauważa także, że organ dokonał absurdalnego założenia - iż podatnik - osoba prowadząca od wielu lat działalność gospodarczą, a więc charakteryzująca się wysoką świadomością ekonomiczną - dokonał zakupu nieruchomości za znaczną kwotę, w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy, która nie została jeszcze zawarta. Jest rzeczą powszechnie wiadomą, że w obrocie gospodarczym najpierw zawierana jest umowa, na mocy której podmioty zaciągają względem siebie zobowiązania a dopiero później następuje realizacja tych zobowiązań. Wręcz niewiarygodnym byłoby takie układanie stosunków gospodarczych między profesjonalistami, w których najpierw następowałoby wywiązanie się z zobowiązania a dopiero w kolejnym etapie to zobowiązanie byłoby zaciągane - a taki tok działań w stosunkach między przedsiębiorcami założył organ dokonując ustaleń zmierzających do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem podatnika organ podatkowy nie przeanalizował materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, o czym świadczy min. brak wzmianki o aneksie do analizowanej umowy. Tymczasem zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 210 O.p., organ zobowiązany był w treści decyzji zawrzeć min. uzasadnienie faktyczne, czyli wskazać, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Podkreślił także, że w treści zawartej umowy określono wartość nieruchomości, która miała być przekazana w formie nagrody. Jak ustalono w toku postępowania, po zakupie nieruchomości podatnik dokonywał na nią jeszcze pewnych nakładów, ponieważ jej wartość w chwili zakupu była zbyt niska. Po doprowadzeniu nieruchomości do stanu zgodnego z umową - czyli po wykonaniu prac, które wpłynęły na podwyższenie jej wartości do wysokości wskazanej w umowie - została ona przeksięgowana na konto "nagrody", co nastąpiło w 2003 r. Uwzględniając fakt, że przychód związany z tym kosztem został osiągnięty z końcem 2002 r., był to najwcześniejszy termin w jakim można było wydatki związane z w/w nieruchomością zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika organy obydwu instancji błędnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w roku 2004, z chwilą podpisania aktu notarialnego. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga bardziej szczegółowej analizy stanu faktycznego, czego organy podatkowe w niniejsze sprawie zaniechały. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy podatnik był zobowiązany do ufundowania w imieniu sponsorów głównej nagrody (§2 umowy), którą stanowiła przedmiotowa nieruchomość. Zgodnie z definicją pojęcia "fundowanie" - czynność ta oznacza finansowanie przedsięwzięcia, przeznaczając na ten cel środki własne lub pokrywanie kosztów związanych z zaproszeniem kogoś do kina, restauracji itp. (Słownik Języka Polskiego, "sjp.pwn.pl"). Zatem sam fakt, że podatnik sfinansował zakup nieruchomości i dokonał nakładów zmierzających do podwyższenia jej wartości do poziomu zgodnego z umową i ustanowił ją nagrodą główną w teleturnieju stanowi o wykonaniu zobowiązania. Usługa "ufundowania" zakończyła się zatem z momentem przygotowania do odbioru nagrody głównej oraz fizycznego wydania jej laureatom konkursu, co nastąpiło w 2003 roku. Formalne przeniesienie własności, które nastąpiło w lutym 2004 r. nie wpływa w żaden sposób na wykonanie usługi polegającej na "ufundowaniu" nagrody w imieniu sponsorów. Skarżący podniósł ponadto, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji przedłożył umowę, która regulowałaby zakres jego obowiązków związanych z teleturniejem "X", co wynika z treści protokołu kontroli z[...]12.2005 r. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania skarżący podniósł, że organ odwoławczy rozpatrujący niniejszą sprawę zaniechał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, ograniczając się do oceny działań organu I instancji w odniesieniu jedynie do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zarzut ten łączy się z naruszeniem art. 210 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu przedstawienie uzasadnienia faktycznego podjętego rozstrzygnięcia, co z kolei zmierza do realizacji zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zdaniem podatnika uzasadnienie decyzji powinno wskazywać wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania z określeniem, które zostały uznane za wiarygodne i co ustalono na ich podstawie oraz którym odmówiono przymiotu wiarygodności z podaniem przyczyn. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w/w elementów, co znacznie utrudnia podatnikowi sformułowanie zarzutów skargi. Podatnik zwrócił także uwagę, że zdaniem organu odwoławczego "organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą ...". Tymczasem w dniu [...] sierpnia 2007 r. organ wystosował do podatnika wezwanie do przedłożenia kolejnych dowodów w sprawie. Wynika z tego, że ocena sformułowana przez organ odwoławczy nie jest skoordynowana z jego działaniami. Skoro organ odwoławczy postanowił uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, to jednoznacznie wskazuje to, że uznał, iż jakieś okoliczności nie zostały do końca wyjaśnione. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, kiedy skarżący mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem nieruchomości położonej w C. przy ul. M., stanowiącej nagrodę w konkursie "X". Zgodnie z art. 22 zd. pierwsze u.p.d.o.f. "Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu. W postępowaniu podatkowym należy bowiem jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180§1 O.p.). Zasada ta wyklucza więc stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt w kwocie 265 914,23 zł ma związek z przychodami podatnika i nie podlega wyłączeniu w oparciu o art. 23 ustawy. Koszty nabycia nieruchomości oraz wydatki zwiększające wartość inwestycji zostały poniesione w 2002 r., co wynika z przedłożonych w toku postępowania dokumentów. Regulacja zawarta w art. 22 ust. 4 ustawy, iż "koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione" jest ogólną zasadą rozliczania kosztów w czasie, odnosi się do wszystkich źródeł przychodów wymienionych w art. 10, z wyjątkiem kosztów związanych z przychodami z działalności gospodarczej, a ściślej kosztów ponoszonych przez podatników prowadzących księgi rachunkowe lub podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest to wynikiem zasady memoriałowej uwzględniania przychodów w rachunku podatkowym (przychody uważa się za osiągnięte w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie wpływu środków pieniężnych - przychody należne). Ustawodawca według tej samej zasady pozwala uwzględniać koszty. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z powyższych rozważań wynika zatem, że u podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej czynnikiem decydującym o podatkowym rozliczeniu kosztów w czasie będzie nie moment poniesienia wydatku, a czas powstania przychodów, których te koszty dotyczą. Jak to zostało wcześniej wspomniane to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku kosztu z przychodem - jeżeli ten związek wykaże, ma prawo w rozliczeniu podatkowym uwzględnić wszystkie związane z tym przychodem koszty. W rozpoznanych sprawach podatnik takiego związku z przychodami powstałymi w 2003 r. nie wykazał. Jak bowiem sam przyznawał w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przychód związany z tym kosztem powstał z końcem 2002 r. (zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z badania ksiąg podatkowych, odwołanie od decyzji organu I instancji, skargi). W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałby sposób rozliczeń między sponsorami specjalnej edycji teleturnieju "X" a skarżącym. Wiążące były więc wcześniej wskazane oświadczenia skarżącego dotyczące czasu osiągnięcia przychodu związanego z poniesionymi w 2002 r. na przedmiotową nieruchomość wydatkami. Należy również podkreślić, iż skarżący nie wykazał, aby w 2003 r. poniósł jakiekolwiek koszty związane ze sporną nieruchomością. Zarówno jej zakup jak i późniejsze nakłady zostały poniesione w 2002 r., przy czym z załączonych faktur wynika, iż wszystkie były wystawione i płatne do końca 2002 r. W związku z tym skoro skarżący osiągnął przychód i poniósł związane z nią wydatki w 2002 r. to brak było podstaw do uwzględnienia powyższych wydatków w kosztach uzyskania przychodu za 2003 r. Nie ma natomiast znaczenia data zaksięgowania kosztów na koncie "nagrody przekazane", bowiem fakt ten nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Normy księgowe nie mają bowiem charakteru podatkowo prawnego. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.