I SA/Kr 1409/02

Dnia 7 kwietnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Maria Zawadzka Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005r sprawy ze skargi "S." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia 14maja.2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 1998r, od stycznia do grudnia 1999r oraz za styczeń i kwiecień 2000r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.972,32 zł ( piętnaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dwa złote trzydzieści dwa grosze ). Decyzjami z dnia[...] sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił S. Spółce z o.o. w K.zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę , oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień 1998 r. , od stycznia do grudnia 1999 r. , oraz za styczeń i kwiecień 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono bowiem nieprawidłowość w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące. Polegały one na zaniżeniu kwoty podatku należnego z powodu nie wykazania w obrocie opodatkowanym sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych, których strona skarżąca była dystrybutorem w latach 1998 , 1999 i 2000 . Oprogramowanie to było własnością głównie C. oraz S.. W umowach dystrybucyjnych zawartych ze wskazanymi firmami udzielono na rzecz Spółki niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na dystrybucję w kraju egzemplarzy programów komputerowych na rzecz końcowych użytkowników. Zakupione produkty Spółka wprowadzała w niezmienionej postaci do obrotu krajowego w części jako sprzedaż prawa użytkowania programów komputerowych, w części zaś jako sprzedaż programów komputerowych. Inspektor kontroli skarbowej oceniając, w oparciu o opinię prawną , oraz biegłego informatyka treść zawartych umów dystrybucyjnych stwierdził, iż część sprzedawanych i kwalifikowanych przez Spółkę jako licencja produktów, stanowiły egzemplarze programów komputerowych, dla których winien być ustalony podatek od towarów i usług według stawki 22%. Od tych decyzji Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej. Zarzuciła w nich iż spółka dokonywała importu i umożliwiała indywidualnie określonym użytkownikom korzystanie z programów komputerowych . Czynności tych dokonywała w oparciu o ramowe umowy partnerskie zawierane z odpowiednimi podmiotami uprawnionymi do udzielania licencji do korzystania z tych programów. Określając wartość celną przy sprowadzaniu programów komputerowych dokonywano zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wyodrębnienia wartości nośnika, dokumentacji i licencji traktowanej jako dobro niematerialne. Tak samo postępowano udostępniając programy komputerowe indywidualnie określonym użytkownikom, przy czym podatkiem VAT opodatkowywano jedynie sprzedaż nośnika i dokumentacji , bowiem licencja jako prawno - autorskie upoważnienie do korzystania z programu nie jest ani towarem, ani usługą, a w związku z czym nie była objęta zakresem przedmiotowym tego podatku . Powołano się przy tym na pisma Ministra Finansów i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego . Zakwestionowano także opinie na których oparły się organy skarbowe. Wydano je bowiem w oparciu o nieprawidłowe kryteria, a poza tym nie dołączono do nich materiałów w oparciu o które je wydano. Wskazano również, iż bezpodstawne jest stwierdzenie , że w przypadku objętych sporem transakcji dominujący charakter miał obrót towarowy, nie świadczą bowiem o tym ani umowy zawarte przez spółkę z podmiotami uprawnionymi do majątkowych praw autorskich, ani wprowadzania programów komputerowych na rynek po postacią konkretnych fizycznych egzemplarzy . Tym bardziej, iż cześć kwestionowanych transakcji dotyczyła programów komputerowych, które były udostępnianie poszczególnym użytkownikom za pośrednictwem Internetu, a więc bez dokonania ich utrwalenia na jakimkolwiek nośniku materialnym . Korzystanie z takich programów możliwe było tylko na podstawie zawartej umowy licencyjnej , gdyż ze względu na brak fizycznego egzemplarza użytkownik nie nabywał uprawnień wymienionych w art. 75 ust 1 prawa autorskiego . Podkreślono również, że obrót oprogramowaniem nie miał charakteru masowego, gdyż dotyczył zawsze indywidualnie określonych użytkowników. Natomiast podstawowym kryterium pozwalającym stwierdzić czy mamy do czynienia z udzieleniem licencji powinien być fakt i moment zawarcia umowy licencyjnej. We wszystkich objętych sporem transakcjach nabywca zapoznawał się wcześniej z warunkami licencji i składał zamówienie będące ofertą. Poprzez realizację zamówienia zawierano umowę licencyjną połączoną, w niektórych przypadkach, z akcesoryjną w stosunku do niej umową sprzedaży nośnika i dokumentacji . Jednakże zawsze umowa licencyjna była zawierana wcześniej lub równocześnie z towarzyszącymi jej umowami akcesoryjnymi. Okoliczności te wykluczają możliwość uznania iż objęte sporem transakcje dotyczyły sprzedaży egzemplarzy programów komputerowych , umowy nie mają bowiem wtedy indywidualnego charakteru i nie ma konieczności zawarcia dodatkowej umowy licencyjnej. Podkreślono również, że umowy partnerskie zawierane przez spółkę z podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich do programów komputerowych zawierały zakaz przenoszenia przez użytkownika nabytych uprawnień licencyjnych do korzystania z programu na osoby trzecie. Pozostaje to w sprzeczności z wyrażoną w art. 52 ust 2 prawa autorskiego zasadą wyczerpania prawa do danego egzemplarza programu. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznała bowiem , iż w omawianej sprawie podatnik, działając jako dystrybutor, dokonywał sprzedaży programów komputerowych utrwalonych na maszynowych nośnikach informacji. Dołączenie równocześnie licencji dla użytkownika nie zmieniało faktu, że obrót programem komputerowym miał charakter dominujący . Umowie o charakterze rzeczowym towarzyszyło bowiem tylko zawarcie umowy o charakterze autorskim. Opinię biegłych uznano za rzetelną i wyczerpującą, podkreślając, że spółka nie zgłaszała własnych wniosków dowodowych w tym zakresie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2002 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 4 § 2, art. 14 § 6, art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 2 i art. 210 § 1 pkt. 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Zakwestionowała dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne, zarzucając opiniom biegłych błędy merytoryczne oraz nierzetelność. W bardzo szczegółowo umotywowanym stanowisku wywiodła, że wbrew twierdzeniu biegłych, aspekt rzeczowy transakcji polegający na sprzedaży nośnika z oprogramowaniem był przyporządkowany aspektowi prawnoautorskiemu, jakim było udzielenie użytkownikowi indywidualnej licencji na korzystanie z oprogramowania. Podkreślono, iż strona skarżąca nie dokonywała sprzedaży pakietów z oprogramowaniem , ale zawierała indywidualne umowy licencyjne , które poprzedzały przekazanie odpowiednich nośników z oprogramowaniem . Ponadto w niektórych przypadkach przedmiotem transakcji była wyłącznie licencja, czyli niematerialne uprawnienie do korzystania z oprogramowania, której nie towarzyszyło przeniesienie na użytkownika własności jakichkolwiek materialnych nośników informatycznych. Podniosła, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak również z oficjalnymi interpretacjami, dokonywała podziału wartości transakcji na elementy objęte i nie objęte zakresem przedmiotowym podatku VAT oraz obliczała i odprowadzała do Skarbu Państwa należne z tego tytułu kwoty podatku. Licencje, zarówno w przypadku, gdy towarzyszył im nośnik, jak i w przypadku, gdy import dokonywany był poprzez zdalną transmisję danych, konsekwentnie traktowała jako nie podlegające podatkowi. Wskazano także , że opinia prawna dotyczyła wyłącznie umów zawartych przez spółkę z S. oraz C.. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast także transakcje dotyczące oprogramowania innych producentów . Ponadto analiza tych umów które oceniono w opinii została przeprowadzona nieprawidłowo , gdyż pominięto te ich postanowienia, które w sposób wyraźny wskazywała na wolę producentów oprogramowania, aby nadać dystrybucji ich produktów charakteru ściśle licencyjny . Nie zwrócono także uwagi na fakt , iż uprawnienia licencyjne udzielane użytkownikom programów znacznie odbiegały od zakres licencji ustawowej, a poza tym nie mogły być dalej przenoszone , co również przemawiało przeciwko towarowemu charakterowi spornych transakcji. Wytknięto również, iż opinie pominęły zupełnie fakt, iż część oprogramowania nie była udostępniania na maszynowych nośnikach informacji lecz za pośrednictwem Internetu. Zarzucono , że biegły informatyk dokonywał oceny prawnego charakteru transakcji do czego nie miał kwalifikacji . Przyjęte przez niego kryteria podziału produktów informatycznych mają charakter potoczny , a nie prawny, pomijają przy tym całkowicie treść konkretnych umów zawartych przez stronę skarżącą. Strona skarżąca wskazała także, iż wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasada państwa prawnego sprzeciwia się interpretowaniu na niekorzyść podatnika niejasności istniejących w obowiązujących przepisach prawnych . Ponadto importując do Polski sporne produkty nie ujęła ich w podstawie opodatkowania podatkiem VAT , co nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, w związku z czym opodatkowanie transakcji tymi samymi produktami dokonywanych pomiędzy podmiotami polskimi prowadziło by do osłabienia pozycji krajowych przedsiębiorstw w stosunku do zagranicznej konkurencji. Nadto zarzuciła, iż nie została zapoznana z wynikami kontroli, oraz że Izba Skarbowa uchybiła przewidzianemu prawem terminowi do rozpoznania sprawy. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła, że opinię biegłego uznano za trafną, sporządzoną rzetelnie, w zgodzie z obowiązującymi przepisami. W związku z czym nie ma podstaw, by kwestionować prawidłowość opinii sporządzonych zgodnie z wiedzą i doświadczeniem zawodowym biegłych. Dlatego też dokonywane przez spółkę z innymi podmiotami transakcje, zakwalifikować należy jako obrót polegający na zawarciu umów sprzedaży. Nazwanie przez podatnika dokonywanych czynności "udzielaniem licencji", nie zmienia charakteru prawnego umów łączących go z innymi podmiotami. Przedmiotem sprzedaży były egzemplarze programów komputerowych. Należą one bowiem do tej kategorii dóbr, które nie mogą istnieć bez utrwalenia na nośniku. Choć nie można ich utożsamiać z nośnikiem, to są one wprowadzane na rynek pod postacią fizycznych egzemplarzy. Fakt dołączenia licencji dla użytkownika końcowego nie przeczy temu, iż występuje tu równoczesny obrót programem komputerowym. Wskazano przy tym, iż zgodnie z poglądem biegłych, obrót towarowy, tj. obrót egzemplarzami programu komputerowego miał charakter dominujący. Umowom o charakterze rzeczowym towarzyszyło zawarcie umów o charakterze autorskim, tzw. przyporządkowanych umów licencyjnych. Implikowało to nie tylko istnienie umów rzeczowych, ale nadawało im dominujący charakter. Izba Skarbowa przywołała za biegłymi fakt, iż Spółka działała jako dystrybutor. Dla tego rodzaju umów znamienne jest, iż w dalszym obrocie występowała ona zawsze jako samodzielny podmiot. Zawierała zatem we własnym imieniu i na własny rachunek umowy z użytkownikami końcowymi, na, mocy których wchodzili oni w posiadanie egzemplarza programu. Umowami tymi mogły być umowy sprzedaży lub najmu, zawsze jednak przedmiotem ich była rzecz w rozumieniu kodeksu cywilnego. Opinia biegłego informatyka natomiast wskazała, które produkty nazwane przez Spółkę licencjami, były faktycznie prawem używania programu komputerowego, a które stanowiły egzemplarz programu komputerowego. Nie znajduje podstaw zarzut, iż dane zawarte na stronach internetowych ulegały zmianom. Zmiany bowiem nie dotyczyły kodu towaru, a to z uwagi na fakt, iż dane zawarte na stronach internetowych mają charakter oferty, a ta zawierać musi dokładne określenie towaru. Bezzasadny jest zarzut, iż skarżąca nie została zapoznana z ustaleniami kontroli, bowiem z zebranym w postępowaniu kontrolnym materiałem zapoznała się w dniu [...] czerwca 2001 r. Przyznano , że Izba Skarbowa nie rozpoznała sprawy w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, niemniej jednak dotrzymała wymogu przewidzianego w art. 140 § 1 ustawy, zawiadamiając stronę skarżącą o niedotrzymaniu terminu, podając przyczyny takiego stanu rzeczy i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skargi zasługują na uwzględnienie . Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy dokonywany przez stronę skarżąca w spornych miesiącach obrót programami komputerowymi podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż towaru, czy też należało go traktować jako udzielenie licencji do tego oprogramowania, co nie podlegałoby opodatkowaniu tym podatkiem. Przyjąć należy, że nie każdemu obrotowi programem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub udzielenie licencji. Sytuacja taka ma miejsce po pierwsze gdy program komputerowy nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a po drugie gdy na mocy umowy przenoszącej własność egzemplarza programu komputerowego nie stanowi przeniesienie autorskich praw majątkowych, po trzecie gdy nabywca egzemplarza programu komputerowego na podstawie umowy licencyjnej dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony ze względu na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza. Na mocy przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r./ przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług były towary, wszelkie postacie energii oraz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe. Poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług pozostawał obrót dobrami niematerialnymi -sprzedaż praw autorskich do programów komputerowych oraz udzielanie do nich licencji. Przeniesienie zaś własności egzemplarza programu komputerowego bez praw autorskich do niego należało traktować jako sprzedaż towaru (rzeczy) w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych SWW 0923-6). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności pogląd taki wyrażono w wyroku z dnia 25 marca 1998r., sygn. akt I S.A./Gd 152/96, przyjmując, że program komputerowy nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jako wartość niematerialna i prawna nie stanowi żadnej z kategorii wymienionych w przepisie art. 4 pkt l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Dla kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem ustalenie i właściwe określenie przedmiotu obrotu w każdej z zawieranych przez stronę skarżącą umów. Warunek ten w omawianej sprawie nie został spełniony. Opinia biegłego informatyka , na której oparły się organy podatkowe nie pozwala bowiem na wiarygodne ustalenie co stanowiło przedmiot obrotu dokonywanego przez stronę skarżącą, a mianowicie czy były to prawa autorskie (licencje) do programów komputerowych, czy egzemplarze programów komputerowych. Ponadto opinia w sposób arbitralny posługuje się kryterium klasyfikującym sporne produkty według opisu producenta . Nie zawiera przy tym danych źródłowych na których się oparto, co uniemożliwia dokonanie jej weryfikacji. Nadto przyjęte kryterium pomija treść umów jakie zostały zawarte z konkretnymi odbiorcami. Jest to o tyle istotne , że to właśnie te umowy określały przedmiot opodatkowania. W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenia wymaga na jakich nośnikach w poszczególnych transakcjach dokonywana była sprzedaż programów komputerowych, czy na klasycznych nośnikach materialnych (dyskietka, CD-ROM) czy też w drodze transferu programu komputerowego od sprzedawcy do nabywcy przez Internet, bądź poprzez zainstalowanie programu w pamięci komputera nabywcy bez przekazywania przez sprzedawcę nośnika. Poza tym opinia nie jest jednoznaczna . W szczególności w przypadku programu International PGP Virtual Network Suite , Total Network Security Suite i TatalNet Advanced Server biegły stwierdza iż sądzi , że pozycje te również mogą być zakwalifikowane jako oprogramowanie. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest określenie czy przekazanie nabywcy programu komputerowego w formie zmaterializowanej (na nośniku materialnym) następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie bądź umowy licencyjnej czy stanowiło jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru, będącego egzemplarzem programu komputerowego w postaci materialnego nośnika. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę powyższych ustaleń powinny dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności o umowy łączące stronę skarżącą, oraz nabywców programów komputerowych. Sąd w składzie orzekającym w mniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03, iż decydujące znaczenie dla oceny czy podmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy. Jej analizy powinny dokonywać organy podatkowe w kontekście uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego lub za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi W niniejszej sprawie organy podatkowe poprzestały jedynie na powołaniu się na przesądzający charakter dwóch opinii biegłych z dziedziny prawa i dziedziny informatyki, pomijając wyjaśnienia strony skarżącej oraz zarzuty formułowane przez stronę skarżącą odnośnie kompletności i zakresu opinii biegłych. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia jakie stosunki prawne łączyły stronę skarżącą z producentem (twórcą) programów komputerowych, a w szczególności czy strona skarżąca udzielała licencji nabywcom programów komputerowych czy też licencje udzielane były bezpośrednio przez twórcę nabywcy programu komputerowego. Organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe i wydając decyzje sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1998 , 1999 i 2000 r. nie odniosły się do twierdzeń podatnika. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli zatem podatnik powołuje się na fakt, że przedmiotem obrotu były programy komputerowe dostarczana podatnikowi przez innych producentów niż S. oraz C.. to organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę powinien ustalić jaka była treść stosunków prawnych łączących pozostałych producentów programów komputerowych ze stroną skarżącą oraz jaki był przedmiot obrotu w transakcjach pomiędzy stroną skarżącą a nabywcą. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).