I SA/Kr 1409/05

Sygn. akt I SA/Kr 1409/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007r., sprawy ze skargi S. i J. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., - oddala skargę - Małżonkowie S. i J. H. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003. Postanowieniem z dnia[...] kwietnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wyżej wymienionym wysokości zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach [...] grudnia 2004 r. - [...] stycznia 2005 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, iż "[...] sp.j. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nie stanowiących własności spółki: - pomieszczeń biurowych znajdujących się w M. w budynku przy ul. M., które wprowadzono do ewidencji środków trwałych w dniu [...] września 2002 r. w wartości 46.736,00 zł, amortyzowano według stawki 1,5 %, a odpis amortyzacyjny za 2003 r. wyniósł 584,16 zł, przy czym stwierdzono, że lokal stanowi własność wspólnika "[...] sp. j. B. Z. - budynku hurtowni "[...] sp. j. znajdującej się w Myślenicach przy ul. [...]wartość początkową budynku przyjęto w wysokości 445.000,00 zł na podstawie elaboratu szacunkowego, budynek amortyzowano według stawki 2,5 %, a odpis amortyzacyjny za rok 2003 wyniósł 11.125,00 zł, przy czym stwierdzono, że budynek stanowi w częściach ułamkowych współwłasność osób fizycznych w tym wspólników spółki "[...] S.H.W.H.B Z oraz osoby nie będącej wspólnikiem spółki - J. H Decyzją z dnia [...]maja 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w nie uznał za koszt uzyskania przychodu "[...]" sp. j. kwoty 11.709,16 zł stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych od pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku położonym w M. przy ul. M. oraz od budynku hurtowni "[...]" znajdującego się w M. ul. S.i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 5.157,90 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, podmiotem gospodarczym nie są poszczególni wspólnicy, jako podatnicy podatku dochodowego lecz spółka jako jednostka organizacyjna. W myśl art. 28 kodeksu spółek handlowych, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, wymagana jest forma aktu notarialnego - stosownie do zapisów art. 158 w związku z art. 73 §2 k.c. Ustalono bowiem, że zgodnie z umową spółki wspólnicy wnieśli do majątku spółki przysługujące im udziały we współwłasności przedmiotowych nieruchomości, lecz nie przedłożono aktu notarialnego przenoszącego własność udziałów wspólników na majątek spółki. W ocenie organu niespełnienie przez wspólników spółki jawnej "[...]" wymogów przeniesienia własności rzeczy (nieruchomości) na rzecz spółki w formie aktu notarialnego powoduje, że brak jest podstaw do zastosowania przez spółkę "[...]" odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości. W myśl zaś art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność lub współwłasność podatnika. W konsekwencji organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu "[...]" sp.j. kwoty 11.709,16 zł stanowiącej sumę odpisów amortyzacyjnych od pomieszczeń biurowych znajdujących się w budynku położonym w M. przy ul. [...] oraz od budynku hurtowni "[...]ó" znajdującej się w M. ul. [...]ó i określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.157,90 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkowie S. i J. H. wnieśli odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucono brak podstaw prawnych do nieuznania za koszt uzyskania przychodu "[...] sp. j. odpisów amortyzacyjnych od budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, wybudowanego na gruncie stanowiącym własność wspólników spółki jawnej "[...]" oraz brak podstaw do żądania przeniesienia własności nieruchomości na spółkę jawną aktem notarialnym w sytuacji, gdy płatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka jawna lecz jej wspólnicy. Ponadto strona skarżąca wskazała na fakt wszczęcia postępowania podatkowego po upływie prawie dwóch miesięcy od zakończenia kontroli bez uzasadnionego powodu oraz bezpodstawne jej zdaniem żądanie osoby prowadzącej kontrolę o ponowne dostarczenie dokumentów tuż przed wszczęciem postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszej instancji wskazując dodatkowo na treść art. 8 § 1 k.s.h. stanowiącego, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Organ drugiej instancji zauważył także, że zgodnie z treścią art. 49 § 1 k.s.h. jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie. Stąd wywiódł tezę, iż w wyniku wniesienia przez wspólników wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej ich wspólną własność następuje zmiana sytuacji prawnej tej nieruchomości - przestaje ona być współwłasnością w częściach ułamkowych a staje się współwłasnością łączną. We wniesionej w dniu [...] września 2005 r. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślając, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejszą argumentację organów skarbowych i wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów administracyjnych, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 151 tej ustawy wynika zaś, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. W sprawie podstawą sporu między stroną skarżącą a organami skarbowymi była kwestia uprawnienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwszorzędne znaczenie należy tu nadać regulacji przepisu art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W świetle powołanego przepisu niewątpliwie jedynie podmioty, którym przysługuje prawo własności lub współwłasności uprawnione są do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od będących przedmiotem tych praw składników majątkowych. Tymczasem zauważyć należy, iż zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych w okresie dokonywania zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych spółce nie przysługiwało prawo własności wymienionych wyżej nieruchomości i ich części. Zgodnie z powoływanym przez organy skarbowe art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten jednoznacznie przesądza o przyznaniu przez ustawodawcę spółce jawnej podmiotowości prawnej. Oznacza to, iż w wyniku zawarcia umowy dochodzi do wykreowania odrębnej jednostki organizacyjnej. Skoro jednostka ta jest wyodrębnionym podmiotem praw i obowiązków to wszelkie przedmioty majątkowe wniesione do niej tytułem wkładu w oparciu o normy sformułowane w art. 48 k.s.h. przysługuj ą tylko i wyłącznie tej spółce. W związku z tym - co oczywiste - majątek spółki jawnej nie jest przedmiotem wspólności łącznej jej wspólników jak by tego chciały organy skarbowe, gdyż przysługuje samej spółce jako wyodrębnionemu podmiotowi prawa - nie zaś jej wspólnikom. To błędne stwierdzenie zaowocowało jednak prawidłowymi rozstrzygnięciami organów skarbowych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Istotna jest tu bowiem relacja odwrotna - co jeszcze bardziej oczywiste - spółka nie jest właścicielem praw majątkowych przysługujących jej wspólnikom. W przypadku, gdy wkładem do spółki jawnej ma być prawo własności czy też współwłasności dopuszczalne jest zawarcie oczywiście umowy spółki w zwykłej formie pisemnej pod warunkiem jednak, że wspólnicy równolegle zawrą przed notariuszem dodatkową umowę zobowiązującą wspólników do przeniesienia na spółkę prawa własności (współwłasności). Wnosząc nieruchomość do spółki w formie aportu należy bowiem mieć na względzie, iż skuteczność czynności prawnej mające za swój przedmiot przeniesienie własności nieruchomości wiąże się - pod rygorem nieważności tej czynności -z koniecznością dochowania szczególnej formy tej czynności, tj. formy aktu notarialnego, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 k.c. Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe środki trwałe nie zostały wniesione jako wkład do spółki, gdyż nieważna jest umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (przenosząca własność) zawarta bez przepisanej prawem formy. Skoro Spółka nie stała się w wyniku dokonanej czynności prawnej właścicielem lub współwłaścicielem przedmiotowych środków trwałych , to stwierdzić należy, że nie była ona była uprawniona do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od tych środków i prawidłowa w tym względzie była korekta kosztów o wartość tych odpisów dokonana przez organy podatkowe.. W przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, odpisom amortyzacyjnym podlegaj ą tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki. Odpisom tym nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku osobistego wspólników (czy też podlegającego małżeńskiej wspólności majątkowej), podlegać mogą jej tylko te przedmioty, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem wniesie jako wkład do spółki. Jako aport do spółki można wnieść oczywiście nie tylko środek trwały, ale również prawo do jego używania. W tym ostatnim przypadku dany składnik majątku pozostaje jednak nadal własnością wspólnika, spółka może zaś tylko używać go i czerpać z niego korzyści. Jeżeli nie przeniesiono własności nie można dokonywać amortyzacji tego środka trwałego. W konsekwencji -w sytuacji, gdy taki składnik majątku został ujęty w ewidencji środków trwałych spółki i liczy się od jego wartości początkowej amortyzację to odpisy te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa , Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za bezzasadną, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 / orzekł jak w sentencji wyroku.