I SA/Kr 141/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). I SA/Kr 141/02 Uzasadnienie W dniu [...].2002r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "W." sp. z o.o. w M. na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2001r. numer [...], którą została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w N. z [...].2001 r. numer [...] określająca w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] złotych, jak też ustalająca dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swego stanowiska organy podały, że przeprowadzona kontrola w spółce wykazała / oprócz innych ustaleń nie kwestionowanych przez spółkę/, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł, a wynikający z faktury nr [...] z dnia [...].2001 r. dokumentującej zakup samochodu ciężarowego, wystawionej przez "R." s.c. w M. Samochód ten został przez sprzedającą spółkę nabyty [...].1995r., a wobec faktu używania tego samochodu ponad pół roku jego sprzedaż była zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art.7 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./. Pomimo zwolnienia, wobec wystawienia faktury z wykazaną w niej kwotą podatku VAT, sprzedająca spółka, zgodnie z art. 33 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązana była do zapłaty tego podatku. Natomiast w odniesieniu do skarżącej spółki, jako nabywcy samochodu, organy powołały się na przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245/, w myśl którego faktura, o której mowa w art.33 ustawy , nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Zatem odmówiono spółce prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego uwzględnionego w fakturze zakupu samochodu. We wniesionej skardze sformułowano zarzut rażącego naruszenia prawa, a w szczególności art.2 i art.32 ust. 1 Konstytucji RP art. 27 ust.6 ustawy o VAT i wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi powołano się na fakt badania już zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w wykonaniu delegacji zawartej w treści art.23 pkt 1 ustawy o VAT, jak chociażby w sprawie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt U 9/97 dotyczącej treści § 54 ust.4 pkt 2 także rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 21 grudnia 1995r. Omawiając to rozstrzygnięcie strona skarżąca powołała się na jego uzasadnienie, z którego jej zdaniem wynika, że przesłanką uznania zgodności z Konstytucją rozpatrywanego przepisu było uwzględnienie w jego treści zasady, że zwrot podatku VAT należy się wyłącznie wtedy, gdy podatek ten został w rzeczywistości uiszczony. Powołano także orzeczenia NSA, których przedmiotem był § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r. Z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. sygn. akt Sk 16/00 wydanego w odniesieniu do § 35 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994r w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług, a contrario wynika, że wyłączenie prawa do odliczenia naliczonego nawet błędnie, lecz pobranego przez Państwo podatku VAT jest niezgodne z Konstytucją. W piśmie procesowym z dnia [...].2004r. skarżąca spółka poinformowała Sąd, że ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją RP przepisu art.50 ust.4 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, zostało wyznaczone na dzień 21 czerwca 2004r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje rozstrzygnięcie oraz argumentację w nim zawartą. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1211) została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy w/w Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem. Wobec tego w tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03. W rozstrzygnięciu tym Trybunał orzekł, iż § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 12457 w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art.64 ust.2, art.64 ust.3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pomijając nie mające bezpośredniego znaczenia dla sprawy rozważania Trybunału, co do przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też stworzenie na potrzeby tego orzeczenia swoistej definicji podatnika "niebedącego podatnikiem VAT", lecz w zakresie tylko tej czynności, która dotyczyła przedmiotu zwolnionego lub nie podlegającego podatkowi od towarów i usług, można przytoczyć fragment uzasadnienia w pełni odnoszący się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, jak i w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał Konstytucyjny, a dotyczącego sprzedaży towarów używanych. I tak w uzasadnieniu omawianego wyroku czytamy: "W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia. Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy i zaskarżonego przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, na podstawie której skierowano skargę konstytucyjną, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie. Pozwala to stwierdzić, iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne, tzn. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Niezależnie bowiem, czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek, o jakim mowa w art. 217 Konstytucji, czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej, to jego konstrukcja, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. Tak ustalone znaczenie zaskarżonego przepisu pozwala badać, jaka była podstawa ustawowa dla jego wydania oraz porównać je z podanymi wzorcami konstytucyjnymi. Z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy. Jednak z analizy dokonanej wyżej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania). Przepis ustawy ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzić należało, iż nakłada on na kontrahentów wystawców faktur niebędących podatnikami, w związku z dokonanym przez nich zakupem, nowe ciężary formalne i materialne. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. Trybunał zbadał zgodność zaskarżonego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim wymaga on, by własność i inne prawa majątkowe każdego podlegały równej dla wszystkich ochronie prawnej. Sytuacja podatników VAT, którzy nabyli towar od niepodatników, lecz transakcja potwierdzona była fakturą VAT, jest mniej korzystna niż pozostałych podatników. Przyczyną owego pogorszenia jest sam fakt nabycia towaru od niepodatnika, który jednak wystawił fakturę wraz z prawidłowymi danymi identyfikacyjnymi, z reguły posiada kopię tej faktury, a przede wszystkim zapłacił owo świadczenie na rzecz Skarbu Państwa. Podatnika takiego spotykają nieproporcjonalne dolegliwości, polegające na: poniesieniu ciężaru ekonomicznego podatku bez prawa obniżenia własnego podatku, pozbawieniu prawa żądania zwrotu, faktycznie nienależnie poniesionego świadczenia, od kontrahenta, powstaniu zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnoskarbowej z tym związanej. Ma to miejsce niezależnie od tego, czy podatnik został wprowadzony w błąd bez możliwości dowiedzenia się o tym, czy też mógł i powinien wiedzieć, że dany towar nie podlega VAT. Te kwestie mogą mieć ewentualnie znaczenie dopiero w procesie odszkodowawczym przed sądem powszechnym. Rozstrzygnięcie organów, tak I jak i II instancji oparte zastało tylko i wyłącznie na uznanym za niezgodny z przytoczonymi wyżej przepisami Konstytucji RP przepisie § 50 ust.4 pkt 3 w/cyt. rozporządzenia Ministra w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy powyższego podatku od towarów i usług oraz powyższego podatku akcyzowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.