I SA/Kr 141/05

Sygn. akt I SA/Kr 141/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 listopada 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006r., sprawy ze skargi "E" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 grudnia 2004r nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia zawieszającego postępowanie podatkowe, - s k a r g ę o d d a l a - Spółka "E." pismem z dnia [...].11.2003r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o wstrzymanie postępowania podatkowego za 1998 rok powołując się na trudną sytuację finansową firmy oraz decyzję wydaną przez Urząd Skarbowy K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok, utrzymaną w mocy przez organ II instancji i zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Kr 2234/03). Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia [...].12.2003r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, które postanowieniem z dnia [...].12.2003r. Nr [...] zawiesił na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm., w dalszej części uzasadnienia zwanej u.o.p.), do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postępowanie podatkowe za 1998 rok jest kontynuacją postępowania za 1997 rok, które zakończono decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zaskarżoną przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W toku dalszego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].10.2004r. nr [...] zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z prośbą o wszczęcie postępowania stwierdzającego nieważność przedmiotowego postanowienia, gdyż z uwagi na fakt, że do chwili obecnej nie nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy w WSA zachodzi uzasadniona obawa przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Organ II instancji, działając na podstawie art. 165 § 2 i § 4, art. 201 i art. 216 u.o.p., wydał w dniu [...].11.2004r. postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia zawieszającego postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, a następnie po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 6.12.2004r. nr [...] stwierdzające nieważność postanowienia wydanego w tej kwestii przez organ I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie wystąpiła żadna z okoliczności przewidzianych normą art. 201 u.o.p. mogących stanowić podstawę do zawieszenia postępowania. W przepisie tym w § 1 pkt 2 przewidziano między innymi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd. Zawieszenie postępowania - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub Sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Organ podatkowy musi zatem ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, bowiem w świetle w/cyt. przepisów, nie można za takie uznać postępowania podatkowego za poprzedni rok podatkowy. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia . W skardze strona zarzuciła: naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 u.o.p. polegające na stwierdzeniu nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i podniosła, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem postępowania podatkowego za 1997 rok, które toczy się przed WSA jak i postępowania za 1998 rok, które zostało zawieszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są identyczne. W obu przypadkach istota problemu sprowadza się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i kosztów podróży poniesionych przez Spółkę na rzecz K. T. Rozstrzygnięcie WSA, które w sprawie zapadnie, będzie miało determinujący wpływ na określenie wysokości zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie podatkowe za poprzedni rok podatkowy, zakończone decyzją ostateczną, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa wart. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego należnego za 1998 rok jest uzależniona od wysokości podstawy opodatkowania wykazanej za ten okres. Podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów, osiągnięty w danym roku podatkowym. Wobec powyższego rozstrzygnięcie WSA, które zapadnie w kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 rok nie ma determinującego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego za 1998 rok. Dlatego też - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nie jest to zagadnienie wstępne warunkujące prawidłowe określenie dochodu osiągniętego w następnym roku podatkowym. Pismem z dnia [...].11.2006 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i podała, że akta dotyczące postępowania podatkowego nie zawierają bardzo istotnego dowodu, tj. pisma spółki z dnia [...].08.2003 r., w którym to spółka informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w 1998 r. miały miejsce identyczne okoliczności, jak w 1997 r. czyli wypłacane było wynagrodzenie K. T., które prawdopodobnie skutkować będą wydaniem kolejnej decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. W piśmie tym Spółka poprosiła więc o wstrzymanie się z wydaniem decyzji odnośnie 1998 r., co oznacza, że nie są prawdziwe twierdzenia organu II instancji, że Spółka dopiero pismem z [...].11.2003 r. zwróciła się o wstrzymanie postępowania podatkowego. Spółka podniosła także, że nieprawdą jest, że Naczelnik US K. uznał, że postanowienie wydane w dniu [...].12.2003 r. o zawieszeniu postępowania rażąco narusza prawo. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i nieważności postanowienia organu I instancji nastąpiło dopiero po upływie roku od daty wydania tego postanowienia i wyłącznie na skutek obawy przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Spółka podnosi także, że twierdzenie organu II instancji, że "... podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów" użyte zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej do odwrócenia uwagi od istoty niniejszej sprawy i de facto nie znajduje odzwierciedlenia w zastosowanej przez US praktyce ograniczającej badanie zasadności poniesionych kosztów wyłącznie do zaledwie tego samego wycinka (zarówno w 1997 i 1998 r.), tj. wynagrodzenia K. T. Spółka podnosi także, ze definicja organu II instancji czym jest zagadnienie wstępne jest nadinterpretacją prawną. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia i tym samym obowiązuje wykładnia literalna, zgodnie z którą zagadnienie wstępne to tyle, co meritum poprzedzającej ją sprawy, jeżeli mamy do czynienia ze sprawami dotyczącymi tego samego meritum czyli istoty. Od początku zarówno spółka jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie stali na stanowisku, że wynagrodzenie K.T. jest zagadnieniem wstępnym. Dopiero w momencie zagrożenia przedawnieniem prawa do określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. dochodzi do stwierdzenia, że zagadnienie wstępne nie jest zagadnieniem wstępnym. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na §1 pkt 3 art. 247 u.o.p. i przyjęcie, że nie nastąpiła żadna okoliczność uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego narusza zaufanie do organów państwa oraz powoduje, że świadomość i kultura prawna obywateli ulega regresji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 201 § 1 u.o.p. zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest więc uzależnione od złożenia wniosku przez stronę postępowania, co jednak nie wyklucza zgłaszania przez stronę stosownych żądań. Wspomniany przepis dotyczy przesłanek, które powstały po wszczęciu postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego. Wspominany już wielokrotnie §1 pkt 2 tego artykułu stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy w pierwszej kolejności bada więc, czy w sprawie istnieje potrzeba rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd oraz czy od tego rozstrzygnięcia uzależnione jest wydanie decyzji. Jeżeli obie te przesłanki zaistnieją, organ podatkowy zawiesza postępowanie. Warto przytoczyć orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyjaśnia on co należy rozumieć przez zagadnienie wstępne. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W wyroku z dnia 7 marca 2001 r. , sygn. akt III SA 32/2000, Glosa 2002/7 str. 46, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/2 poz. 37, NSA uznał, że "pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie". W wyroku natomiast z dnia 24.09.1999 r., sygn. akt III SA 5356/98, uznał, że "zagadnienie wstępne występuje w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia kwestii materialno - prawnej, która ze swej istoty należy do właściwości innego organu lub sądu, np. w zakresie prawa cywilnego, spadkowego. Nie można uznać, aby rozpoznanie przez właściwe organy wniosku o uchylenie lub zmianę wyniku kontroli albo rozpoznanie sprawy przez NSA stanowiło rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego." Mając na uwadze powołane orzeczenia należy stwierdzić, że przyjęta przez organ II instancji definicja zagadnienia wstępnego, a w konsekwencji także zaskarżone rozstrzygnięcie było prawidłowe. Nie można bowiem w przedmiotowej sprawie przyjąć, że organ podatkowy I instancji, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie był w stanie samodzielnie rozstrzygnąć kwestii zaliczenia lub nie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń i zwrotu kosztów podróży wypłaconych na rzecz K. T., gdyż podejmowanie takich decyzji należy do kompetencji innych organów lub sądu. Zauważyć należy, że zarówno w przedmiocie zobowiązań podatkowych za rok 1997 jak i za rok 1998 orzekał ten sam organ podatkowy. W sytuacji takiej brak jest więc podstaw, z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania, do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia drugiego - w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Zauważyć również trzeba, że w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. została wydana decyzja ostateczna, która korzysta z tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji (art. 128 u.o.p.). Postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte na skutek skargi spółki, nie spowoduje, że sprawa podatku za rok 1997 r. przestanie być sprawą organu podatkowego. Zadanie sądu administracyjnego polega bowiem na dokonaniu oceny działalności organu administracji. Orzeczenie sądu, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygające o uchyleniu decyzji dotyczącej 1997 roku zobowiąże organ podatkowy do określonego zachowania się w toku dalszego postępowania. Określenie zobowiązania podatkowego będzie więc nadal należało do tego samego organu podatkowego. Takie rozstrzygnięcie sądu administracyjnego byłoby poza tym podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. Nie można więc zaakceptować poglądu, że bez rozstrzygnięcia skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2003 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie było możliwe wydanie decyzji przez organ podatkowy. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest nieuzasadniona. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.