I SA/Kr 2234/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozpraw ie w dniu 14 grudnia 2005r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej \ z dnia 20 października 2003r Nr PD-1/4218-72/03 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.772zł 80 gr ( dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy ). Decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Urząd Skarbowy określił "E." Spółce z o o w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób prawnych za 1997r. w kwocie 41.025 zł tj. o 9.303 zł wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu ostatecznym CIT-8 . W toku postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że spółka naruszyła przepis art. ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów świadczenia pieniężne wypłacone K. T., prezesowi jednoosobowego zarządu i jedynemu udziałowcowi w łącznej kwocie 24.482 zł, z tego z tytułu wynagrodzenia - 17.487 zł 50 gr., zwrotu kosztów podróży służbowych - 6.162 zł 40 gr., oraz ryczałtu samochodowego - 832 zł 10 gr. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie w którym zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa i pominięciem stanu faktycznego. Umowę o pracę z . w czasie gdy spółka miała dwóch udziałowców i reprezentował ją prawidłowo umocowany przez nich pełnomocnik . Nie ma przy tym znaczenia, że w roku 1997 pozostał tylko jeden udziałowiec spółki , gdyż umowy nie rozwiązano, a przepisy kodeksu pracy nie przewidują jej wygaśnięcia w takiej sytuacji. Podkreślono także, iż sporne wydatki nie mogą być zaliczone do jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców nie będących pracownikami. Zarówno wynagrodzenie, jak i zwrot kosztów podróży oraz ryczałt samochodowy są bowiem świadczeniami wzajemnymi na rzecz pracownika spółki. Zarzucono również , że część znajdujących się w aktach dokumentów nie została przedstawiona stronie. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] października 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przyznano, że w dacie zawierania umowy o pracę na czas nieokreślony z K.T. wspólnikami spółki byli oprócz niego także A. J. i R.J.. Przy czym pracodawcę reprezentował A. J.. Jednakże w listopadzie 1995 r. pozostali wspólnicy zbyli swoje udziały na rzecz K.T. , który stał się jednoosobowym i jedynym udziałowcem, a równocześnie prezesem zarządu. W związku z tym powyższa umowa o pracę przekształciła się w stosunek, którego nie można nazwać stosunkiem pracy ze względu na brak niezbędnego dla niego elementu podporządkowania. Z istoty spółki jednoosobowej wynika bowiem, że pomiędzy nią., a jej jedynym udziałowcem niemożliwe jest do zrealizowanie podporządkowania pracownika pracodawcy, gdyż stronami umowy jest ta sama osoba, a więc nie może ona działać w warunkach podporządkowania samej sobie, a tym samym pozostawać w stosunku pracy. Dlatego też umowa o pracę , mim że nie została rozwiązana, utraciła w 1997r. cechy umowy o pracę w rozumieniu art.22 kodeksu pracy. W konsekwencji wydatki poniesione na rzecz K. T. w kwocie 24.482 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłaty na rzecz jedynego udziałowca winny być pokrywane z dochodu spółki po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów co zaniża dochód do opodatkowania. Podkreślono również, że zgodnie z art., 200 § 1 ordynacji podatkowej wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego jednak nie skorzystała. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto naruszenie 24a, 24b, 122, 127, 187§1, 200§1, 210§1 pkt 4, 220§1, 224a oraz art.233§ 1 pkt 1, 233§ 1 pkt 2 lit. a, 233 §2 ordynacji podatkowej które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że pomiędzy K. T. a spółką istniał w 1997 roku stosunek pracy. Bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły natomiast, że wygasł on wskutek utraty elementu podporządkowania. Kodeks pracy enumeratywnie wskazuje przypadki ustania stosunku pracy, a wśród nich brak jest okoliczności na które powołano się w wydanej decyzji. Skoro w momencie zawarcia umowy o pracę zgodnym zamiarem stron było jej świadczenie pod kierownictwem pracodawcy i w początkowym okresie istniał element podporządkowania, to nie ma znaczenia jego ustanie w późniejszym terminie . Z samego faktu, że pracodawca nie wydaje pracownikowi poleceń i nie kontroluje wykonywanych przez niego czynności nie można wnioskować, że nastąpiło ustanie stosunku pracy , choć w konkretnym przypadku mógł on się przekształcić w inny stosunek cywilnoprawny. Wytknięto także błędną interpretację art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie wynika z niego, aby członek zarządu, będący jednocześnie jedynym udziałowcem nie mógł pozostawać w innym stosunku prawnym ze spółką niż stosunek pracy oraz, że kwoty wypłacone przez podatnika na jego rzecz nie były w takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodów. Powyższy przepis nie wyłącza bowiem z kosztów kwot wypłaconych na rzecz członka zarządu na podstawie innych stosunków prawnych niż stosunek pracy bądź kwot wypłaconych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Powołano się przy tym na pisma Ministerstwa Finansów. Podkreślono, że nie można także uznać aby organy podatkowe prawidłowo zastosowały klauzulę obejścia prawa . W sytuacji bowiem gdy oparły się na art. 24 b § l ordynacji podatkowej, to zobowiązane były także zgodnie z art. 24 b § 2 tej ustawy ocenić jakiego rodzaju stosunek łączył spółkę z K. T.; oraz czy wypłacone mu kwoty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z innego tytułu . Zarzucono ponadto, że w związku z błędną interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe nie rozważyły całości materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazano również, iż Izba Skarbowa na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymała w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, bowiem Urząd Skarbowy nie podał w sentencji decyzji podstawy prawnej odmowy uznania spornych kwot za koszty uzyskania przychodów, a w uzasadnieniu powołał tylko przepis art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 styczna 1999r. Nie przeprowadził zatem postępowania dowodowego pod kontem aktualnych przepisów prawa materialnego czym naruszył art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Powodowało to konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części , a co za tym idzie było podstawą do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Powtórzono podniesiony w odwołaniu zarzut, że stoma skarżąca nie została zapoznana z pismem urzędu skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r. zawierającym opis stanu formalno-prawnego , ponieważ pismo to zostało sporządzone w dniu, w którym upłynął siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 15 ust 1 i 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1997r. . Wskazano także, iż z treści art. 22 § 1 kodeksu pracy wynika, że jednym z warunków powstania i istnienia stosunku pracy jest wykonywanie pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Stosunek podporządkowania pracodawcy jest niezbędnym elementem stosunku pracy i brak takiego podporządkowania przesądza o nieistnieniu stosunku pracy. Z tego względu wydatki poniesione na rzecz K . T. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym o prawnych. Podkreślono , że organy podatkowe nie stosowały przepisów art.24 ordynacji podatkowej, też zarzut jego naruszenia jest nieuzasadniony. Podobnie jak pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ordynacji podatkowej , które zostały sformułowane ogólnikowo. Nie wskazano jakich zaniedbań dopuścił się organ podatkowy pierwszej instancji w zbieraniu materiału dowodowego oraz wyjaśnianiu stanu faktycznego, naruszając tym samym art.122 i 187 tej ustawy . Przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dlatego nie naruszono wymogów art. 200 ordynacji podatkowej. "Opis stanu formalno-prawnego w Spółce z o.o. E." nie wnosi do sprawy nowych okoliczności, które nie wynikałyby z przeprowadzonych już dowodów lecz je systematyzuje i zestawia. Nie jest to zatem nowy materiał dowodowy. Nieuzasadniony jest przy tym zarzut, że nie przedstawiono go stronie skarżącej , bowiem nie stawiła się ona w Urzędzie Skarbowym w wyznaczonym terminie w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podkreślono, że nieuzasadniony jest zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo. W jej treści jako podstawę prawną powołano przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne. Zawiera ona także uzasadnienie faktyczne i prawne. Wprawdzie, zacytowano przepis art.16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nie obowiązującym w 1997r. Jednak zmiana brzmienia art.16 ust. 1 pkt 38 od 01.01.1999r. nie miała charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie redakcyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje . Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie bowiem z generalna regułą wyrażoną z treści art.15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy . Brzmienie wyżej powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, iż zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, pod warunkiem jednak, iż miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu (podobny pogląd przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 sierpnia 1995 r. sygn. akt III SA 502/94, ONSA 1996, z. 2, poz. 95, z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98 oraz z dnia 18 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1448/97). Zasada ta jednak ulega istotnemu ograniczeniu ze względu -na treść wspomnianego art. 16 ust. l ustawy, który zawiera katalog wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodu. W brzmieniu obowiązującym w 1997 r. obejmował on w pkt 38 wydatki ponoszone na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Od 1 stycznia 1999 r. przepis ten uległ zmianie i nie uznawał za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że w 1997 r. wydatki ponoszone przez osobę prawną na rzecz jej udziałowców mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez nią osiągniętych wyłącznie wtedy, gdy były one wynagrodzeniami wypłacanymi na rzecz pracowników . W związku z tym ponieważ cytowany wyżej przepis nie tylko posługiwał się pojęciem "pracownik", ale jeszcze wiązał to pojęcie z "odrębnymi przepisami" , ocena kosztów uzyskania przychodu nie może nastąpić z pominięciem zasad i szczegółowych unormowań zawartych w kodeksie pracy. Niezbędne jest sięgnięcie do definicji zawartej w art. 2 k.p. zgodnie z którą pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Ponadto art. 22 § 1 k.p stwierdza, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepis ten wymienia cechy decydujące o istnieniu stosunku pracy . Należy przy tym podkreślić, że nie wprowadza on żadnych wyjątków, gdy chodzi o podporządkowanie pracownika pracodawcy. W związku z tym również prezes zarządu jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi spełnić ten wymóg, aby umowa o pracę z nim zawarta była skuteczna. Z tego względu jedyny wspólnik spółki z o o nie może nawiązać stosunku pracy ze spółką , ponieważ nie ma tutaj typowego dla stosunku pracy podporządkowania poleceniom pracodawcy . Taka sama sytuacja ma miejsce także wtedy gdy spółka wieloosobowa przekształci się w jednoosobową , a jej jedyny wspólnik stanie się jedynym członkiem zarządu. Z chwilą przekształcenia w spółkę jednoosobową stosunek łączący jedynego wspólnika , będącego równocześnie członkiem zarządu , ze spółką , traci cechy stosunku pracy, z powodu braku podporządkowania pracownika pracodawcy . ( Podobny pogląd wyraził B. Gruszczyński Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2003 r. str. 444) Nieuzasadniony jest przy tym zarzut strony skarżącej, że sporne koszty nie były związane z jednostronnym świadczeniem, a organy podatkowe nie ustaliły w jaki stosunek prawny przekształciła się umowa o pracę. Nie miało to bowiem w omawianej sprawie znaczenia , gdyż dopiero od dnia l stycznia 1999 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Należy ponadto podkreślić, że wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów obejmują tylko wydatki na rzecz udziałowców jako osób świadczących usługi na podstawie zarobkowych umów cywilnoprawnych, np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja gdy chodzi o zwrot wydatków poczynionych z tytułu kosztów używania cudzej rzeczy (samochodu) dla potrzeb spółki. Nawet gdy właścicielem samochodu jest udziałowiec spółki, to zwrot kosztów używania pojazdu nie może być traktowany jako wydatek "na rzecz udziałowca" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 wyżej wymienionej ustawy, a tym samym nie powinny być wyłączane z pojęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Koszty związane z używaniem do celów służbowych cudzego samochodu w sytuacji, gdy samochód nie stanowi własności podatnika normuje bowiem art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów nie stanowiących składników majątku podatnika - tylko w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra obowiązującej w przedsiębiorstwach państwowych. Podatnik jest przy tym obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. W związku z tym w pozostałym zakresie wydatki na koszty używania takiego samochodu mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przepis ten nie wiąże przy tym kosztów z rodzajem stosunku prawnego łączącego osobę korzystającą z samochodu i podatnika który dokonuje ich rozliczenia . Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2002 r. wydany w sprawie sygn. akt III RN 156/01 ( OSNP 2003/18/424 ) w którym podkreślono, że zwrot kosztów używania do celów służbowych samochodu osobowego stanowiącego własność udziałowca (akcjonariusza) spółki i zarazem członka jej zarządu nie był "wydatkiem na jego rzecz" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym ód osób prawnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1999 r.). Pogląd ten należy odnieść także do wydatków z tytułu podróży służbowych które poniesiono w celu osiągnięcia przychodu. Także bowiem i w tym przypadku nie jest to wydatek na rzecz udziałowców jako osób świadczących usługi na podstawie zarobkowych umów cywilnoprawnych, np; umowy zlecenia czy umowy o dzieło. W związku z tym nie obejmuje ich wyłączenie z art. 16 ust 1 pkt 38 wyżej wymienionej ustawy , z tego względu zasadność ich poniesienia musi być oceniona w świetle wymogów stawianych przez art. 15 ust 1 tej ustawy. Organy podatkowe w toku postępowania nie poczyniły w tym zakresie ustaleń , nie wyjaśniły także czy spółka prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższe wywody mają także wpływ na ocenę zasadności zarzutu naruszenie przepisów ordynacji podatkowej . Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnia wyżej przedstawioną wykładnię i ustalą prawidłowo stan faktyczny . Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .