I SA/Kr 142/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2013r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K.S. na protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. postanawia: odrzucić skargę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K.S. zakwestionował doręczony mu protokół kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2012r. obejmującej prawidłowość wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. W przedmiotowym protokole, na podstawie ujawnionych okoliczności, organ stwierdził okoliczności świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej przed dniem jej formalnego zgłoszenia, co wiązało się dodatkowo z ustaleniem wartości przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu, pozwalających na wyliczenie należnego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga skierowana przeciwko wynikowi kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niedopuszczalna, dlatego też należy orzec o jej odrzuceniu. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt l -4a. Przepis ten wyznacza zakres aktów i czynności organów administracji, które mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Należy podzielić pogląd wyrażony przez organ w odpowiedzi na skargę, iż zaskarżony protokół kontroli nie jest żadnym z aktów wymienionych w pkt 1-3 oraz 4a-8 w przywołanym wyżej przepisie, ani też nie jest powołanym w pkt 4, innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny i być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, który dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku, musi istnieć ścisły związek. Należy zwrócić uwagę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik (płatnik) ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity – Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Jak wynika z powołanych regulacji prawnych decyzja podatkowa wydana na skutek zweryfikowania samoobliczenia (jego braku) podatku dokonanego przez podatnika (płatnika) winna określać wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie dotyczy danego roku podatkowego i wszystkich źródeł przychodów w tym roku podatkowym osiągniętych. Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż kwestionowany protokół kontroli z dnia 31 stycznia 2012r. nie określa wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, zawiera jedynie ustalenia dotyczące źródeł przychodów. Protokół kontroli w niniejszej sprawie nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bowiem nie wynika z niego wymiar podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Nie stanowi zatem decyzji podatkowej wydanej na podstawie przywołanych wyżej przepisów. Bezsprzecznie nie podlega on wykonaniu i egzekucji, nie zawiera żadnych zobowiązań wobec skarżącego. Protokół kontroli w niniejszej sprawie nie zawiera także przedmiotowo istotnego elementu, który na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawiera decyzja, a to rozstrzygnięcia w sprawie, rozumianego, jako określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe. Zaskarżony protokół kontroli nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków określonych w przepisach prawa, a jedynie przedstawia ustalenia stanu faktycznego, jego ocenę i wskazuje na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Wynik ten nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustalenia kontrolne, zawarte w zaskarżonym protokole mogą stanowić materiał dowodowy w toku późniejszego postępowania. W ramach tego postępowania dowód ten podlega ocenie organu, a skarżący będzie miał możliwość podważenia ustaleń zawartych w protokole kontroli. Rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym odrębnym postępowaniu, będzie podlegało kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Ze wskazanych powodów zaskarżony akt nie spełnia wymogów określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. i nie przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji postanowienia.