I SA/Kr 142/16

|Sygn. akt I SA/Kr 142/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2016 r., sprawy ze skarg L. C. FHU [...] L. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 16 listopada 2015r.: 1) nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi A6 Allroad, nr [...] w kwocie 26.282 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 2) nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi Q7 nr nadwozia [...] w kwocie 89.303,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 3) nr [..] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi Q7 nr nadwozia [...] w kwocie 43.287,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 4) nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego VW Touareg nr nadwozia [...] w kwocie 24.745,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 5) nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi Q7 nr nadwozia [...] w kwocie 34.536,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 6) nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes GL nr nadwozia [...] w kwocie 55.901,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; 7) nr [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L.C. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 25 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Audi Q7, nr nadwozia [...] w kwocie 42.004,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnień przywołanych decyzji przedmiotem postępowań były samochody nabywane w ramach ujawnionego przez organ I instancji szeroko zakrojonego procederu, polegającego na sprowadzeniu z zagranicy kilkudziesięciu luksusowych samochodów osobowych, z dokumentami rejestracyjnymi określającymi ciężarowy status tych samochodów, co doprowadziło do uszczuplenia w znacznym rozmiarze należności z tytułu podatku akcyzowego. Proceder obejmował nabywanie pojazdów za granicą, rejestrację ich w kraju jako samochodów ciężarowych, a następnie nieskomplikowane przywracanie stanu tych pojazdów do pierwotnego, osobowego charakteru i sprzedaż na terenie kraju. Co charakterystyczne, nabywane samochody były praktycznie nowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabyte przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochody, wymienione w pkt od 1 do 7 są samochodami osobowymi podlegającymi akcyzie, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.). Organ poczynił te ustalenia w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, w tym informację zawartą w piśmie V. z dnia 8 października 2012r., oględziny jednego z wymienionych pojazdów, zeznania świadków, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Odnosząc się do poszczególnych pojazdów objętych niniejszym postępowaniem organ stwierdził, co następuje. 1) Audi A6 Allroad, nr [...] : organ I instancji dwukrotnie skierował do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu, oraz przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu. Czynności tych nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych - właściciel pojazdu dwukrotnie nie podjął wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin. Brak oględzin nie spowodował jednak braku możliwości orzekania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu oględziny pojazdu byłyby tylko kolejnym elementem, który wskazywałby na fakt, iż pojazd nabyty przez skarżącego był samochodem osobowym. O powyższym, świadczą bowiem inne dowody zebrane w sprawie, takie jak pismo V. Sp. z o.o. z dnia 08.10.2012r., potwierdzające iż samochód wyprodukowany został jako osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego, protokół przesłuchania świadka z dnia 19.05.2015 r. oświadczenie PHU Z. z dnia 14.07.2009 r. iż w przedmiotowym pojeździe nastąpiła zmiana ilości miejsc z dwóch na pięć; w samochodzie zamontowano tylny rząd siedzeń z zagłówkami oraz homologowanymi pasami bezpieczeństwa, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] zawierające w załączniku opis zmian dokonanych w pojeździe. 2) Audi Q7 nr nadwozia [...] według badania technicznego pojazdu samochód określony jako ciężarowy miał mieć dwa miejsca siedzące. W dokumencie badania technicznego brak informacji o jakichkolwiek innych cechach pojazdu, które wskazywałyby na jego klasyfikację. Organ I instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu. Czynności tych nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych - właściciel pojazdu nie podjął wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin. Brak oględzin nie uniemożliwił orzekania w niniejszej sprawie. O charakterze nabytego pojazdu świadczą bowiem inne dowody zebrane w sprawie, takie jak: pismo V. z dnia 8 października 2012r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został jako osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego, jak również okoliczność, że ten model samochodu nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich z pamięcią ustawienia siedzenia kierowcy, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD ze zmieniarką i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. 3) Audi Q7 nr nadwozia [...] : według badania technicznego samochód określony jako ciężarowy miał mieć dwa miejsca siedzące. W dokumencie badania technicznego brak informacji o jakichkolwiek innych cechach pojazdu, które wskazywałyby na jego klasyfikację. Organ I instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu. Czynności tych nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych - właściciel pojazdu dwukrotnie nie podjął wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin. Brak oględzin nie uniemożliwił orzekania w niniejszej sprawie, bowiem o charakterze nabytego świadczą inne dowody zebrane w sprawie, takie jak: pismo V. Group Polska z dnia 8 października 2012r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został jako osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego, jak również okoliczność, że ten model samochodu nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich, podgrzewanie siedzeń przednich, DVD ze zmieniarką i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, pakiet sportowy S-line; panoramiczny, otwierany, szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. 4) VW Touareg nr nadwozia [...] : organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu. Czynności tych nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych - właściciel pojazdu nie podjął wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin. Brak oględzin nie spowodował jednak braku możliwości orzekania w niniejszej sprawie. O fakcie nabycia samochodu, jako osobowego świadczą inne dowody zebrane w sprawie, takie, jak: pismo V. z dnia 8 października 2012r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został jako osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego oraz opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 14.09.2010r. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich, podgrzewanie siedzeń przednich, DVD z nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, tapicerka z elementami skórzanymi, elektrycznie otwierany szklany dach. Samochód został wyprodukowany jako 5 miejscowy. 5) Audi Q7 nr nadwozia [...]: według badania technicznego pojazdu samochód określony, jako ciężarowy miał mieć dwa miejsca siedzące. W dokumencie badania technicznego brak informacji o jakichkolwiek innych cechach pojazdu, które wskazywałyby na jego klasyfikację. Organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego właściciela pojazdu. Czynności tych nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych - właściciel pojazdu nie podjął wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin. Brak oględzin nie spowodował jednak braku możliwości orzekania w niniejszej sprawie. O fakcie nabycia samochodu, jako osobowego świadczą inne dowody zebrane w sprawie, takie, jak: pismo V. Group Polska z dnia 8 października 2012r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został jako osobowy o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego, okoliczność, że ten model samochodu nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej, jak również opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 7 września 2010r., a także zamówienie na sprowadzenie pojazdu. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich z pamięcią ustawienia siedzenia kierowcy, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD ze zmieniarką i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, pakiet sportowy S-line, panoramiczny, otwierany szklany dach, system nagłośnienia "Bose", webasto z pilotem. Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. 6) Mercedes GL nr nadwozia [...]: według badania technicznego samochód określony jako ciężarowy miał mieć dwa miejsca siedzące. W dokumencie badania technicznego brak informacji o jakichkolwiek innych cechach pojazdu, które wskazywałyby na jego klasyfikację. Organ pierwszej instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego właściciela. Czynności tych nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych - właściciel pojazdu dwukrotnie nie podjął wezwania do przedstawienia pojazdu do oględzin. Brak oględzin nie uniemożliwił orzekania w niniejszej sprawi. O charakterze nabytego pojazdu , świadczą bowiem inne dowody zebrane w sprawie, takie jak: pisma Mercedes-Benz Polska sp. z o. o. z dnia 19.09.2012r. oraz z dnia 10.10.2012r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został jako osobowy kategorii M1, w oparciu oświadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr [...] a także opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 24.09.2010 r. Z tych pism wynika, że samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia. 7) Audi Q7, nr nadwozia [...]: według badania technicznego samochód określony jako ciężarowy miał mieć dwa miejsca siedzące. W dokumencie badania technicznego brak informacji o jakichkolwiek innych cechach pojazdu, które wskazywałyby na jego klasyfikację. Organ I instancji skierował do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wniosek o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego właściciela. W dniu 16.03.2015r. organ celny dokonał oględzin samochodu, podczas których ustalono, że samochód jest pięcioosobowy w pełni przeszklony o nadwoziu typu SUV. Wszystkie siedzenia w pojeździe są zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące i posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa również zamontowane w fabryczne punkty kotwiczące. Samochód jest wyposażony w dywaniki, nawiewy, oświetlenie z przodu i nad drugim rzędem siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów - 4 szt. Samochód posiada jednolitą tapicerkę skórzaną w kolorze jasnopopielatym na wszystkich rzędach siedzeń. Ustalono również, że samochód wyposażony jest w elektryczne otwieranie okien w drzwiach przednich i tylnych. Samochód posiada klimatyzację elektroniczną czterostrefową oraz 6 poduszek powietrznych. W zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń są zamontowane ekrany video. Równocześnie dokonano przesłuchania obecnego właściciela samochodu. Z protokołu przesłuchania wynika, że aktualny posiadacz zakupił samochód w stanie identycznym w jakim przedstawił go do oględzin. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe i nie był informowany o jakichkolwiek przeróbkach, które mogły być dokonywane w samochodzie w przeszłości. Świadek nie zauważył również żadnych śladów mogących świadczyć o takich przeróbkach. O charakterze nabytego pojazdu, świadczą również inne dowody zebrane w sprawie, w tym pismo V. Group Polska z dnia 8 października 2012 r., potwierdzające, iż samochód wyprodukowany został jako osobowy, o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego, a model ten nie jest w ogóle produkowany w wersji ciężarowej. Ponadto w aktach sprawy znajduje się również opis zmian dokonanych w pojeździe, stanowiący załącznik do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 30.09.2010 r., a także zamówienie na sprowadzenie pojazdu. Według przedstawiciela V. samochód ten wyprodukowany został jako samochód osobowy o wysokim standardzie wyposażenia podstawowego (m.in. klimatyzacja, koła z felgami ze stopów metali lekkich, napęd na wszystkie koła, poduszki powietrzne przednie i boczne wraz z kurtynami, wewnętrzne elementy dekoracyjne z drewna, aluminium lub skóry, automatyczna skrzynia biegów, przygotowanie do podłączenia telefonu komórkowego), a także z dodatkowym wyposażeniem, w skład którego wchodziła multifunkcyjna kierownica obszyta skórą, elektryczna regulacja siedzeń przednich z pamięcią ustawienia, podgrzewanie siedzeń przednich i tylnych, DVD ze zmieniarką i nawigacją satelitarną, reflektory ksenonowe, sygnalizator parkowania, skórzana tapicerka, panoramiczny, otwierany, szklany dach; system nagłośnienia "Bose". Samochód został wyprodukowany jako 7 miejscowy. Kolejnym dowodem świadczącym o osobowym charakterze spornego pojazdu jest specyfikacja do zamówienia z dnia 17.09.2010r. złożona przez zamawiającego pojazd, wedle której sporny pojazd wśród wyspecyfikowanego bogatego wyposażenia miał posiadać dwa dodatkowe siedzenia w trzecim rzędzie (7-miejsc). Z dokumentu wynika, że sprowadzono określony model samochodu pod konkretne zamówienie. Z zamówienia nie wynika, że pojazd miał być dwuosobowym samochodem ciężarowym. Wprost przeciwnie zarówno parametry pojazdu, jak i wskazane wyposażenie ewidentnie wskazują, że zamawiany samochód miał być pojazdem osobowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. W odwołaniach skarżący zaskarżył powyższe decyzje w całości i zarzucił: I. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez: ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny; brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonująca ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego; uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach; II. naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704; naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy; naruszenie art. 9 ustawy o swobodzie gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy; błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że to przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochody ciężarowe z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle; VII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest, iż przedmiotowe pojazdy według dokumentów rejestrowych zostały uznana za samochody ciężarowe podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty; VIII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu odwołań, decyzjami przywołanymi na wstępie Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, z uwagi na fakt, iż nabycie niektórych z wymienionych pojazdów miało miejsce w roku 2009r. odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że pismami z dnia 28 sierpnia i 20 października 2014r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, zawiadomił pełnomocnika oraz skarżącego, że z chwilą wszczęcia przez Prokuraturę Apelacyjną postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...] o przestępstwo z art. 258 § 1 kodeksu karnego oraz art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach organu pierwszej instancji został zawieszony - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia zostały doręczone w dniu w dniu 2 września i 29 października 2014 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że w sprawie zaistniały okoliczności, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że sporne samochody wyprodukowany zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. W związku z powyższym, uznano, że każdy z ww. samochodów wyczerpuje przesłankę, według której należy klasyfikować go w pozycji CN 8703, pomimo dokonanej wcześniej modyfikacji jego tylnej części. Odnośnie każdego samochodu z osobna stwierdzono, że wszelkie modyfikacje i zmiany cech użytkowych, miały charakter całkowicie odwracalny i tymczasowy, czyli bez żadnych trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu możliwe było przywrócenie jego pierwotnego charakteru użytkowego, o czym świadczył ogólny wygląd każdego samochodu i wyposażenie. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił: I. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w których przedmiotem rozpoznania było wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu w 2009 r., po upływie ustawowego terminu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w który upłynął termin płatności podatku; II. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, poprzez: 1. ponowne wszczęcie wobec skarżącego kontroli w oparciu o ten sam stan faktyczny; 2. brak obiektywizmu urzędu w przypadku interpretacji przepisów w stosunku do skarżącego, a to uznania w pierwszej kontroli podatkowej prawidłowości w interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, a co za tym idzie braku zasadności wszczęcia kontroli podatkowej oraz wszczęcia drugiej kontroli podatkowej na polecenie Prokuratury Apelacyjnej, czego implikacją jest oczywista konstatacja o oczekiwaniu Prokuratury Apelacyjnej na satysfakcjonująca ją rozstrzygnięcie w postaci ustalenia błędów, wadliwości i złej interpretacji przez skarżącego przepisów podatkowych, co doprowadzić ma do wszczęcia postępowania podatkowego, nałożenia na skarżącego decyzji o obowiązku podatkowym w związku z nierozliczeniem przezeń z fiskusem z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji otwarciu Prokuraturze Apelacyjnej drogi do wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania karnego; 3. uwzględnianie jedynie okoliczności korzystnych dla Urzędu, a nie dla skarżącego, czego konsekwencją jest brak rzetelnego i obiektywnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszych sprawach; III. naruszenie art. 100 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że pojazd zarejestrowany w Niemczech jako pojazd ciężarowy i mający homologację pojazdu ciężarowego podlega pod kod CN 8703, podczas gdy takie pojazdy podlegają pod kod CN 8704; IV. naruszenie art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędne niezastosowanie przy wykładni pojęcia samochód ciężarowy; V. naruszenie art. 9 ustawy o swobodzie gospodarczej, poprzez brak poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy w związku z przyjęciem zasadniczo odmiennego wyniku drugiej kontroli podatkowej wobec podatnika; VI. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż dla kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu bez znaczenia jest fakt, iż nabyty on został w Niemczech jako pojazd ciężarowy, z dokumentami rejestrowymi potwierdzającymi ciężarowy status samochodu oraz z dwoma miejscami do siedzenia, podczas gdy jest to podstawową kwestią w ustaleniu po pierwsze jaki to typ pojazdu, a po wtóre czy skarżący prawidłowo zakwalifikował ten pojazd do kodu CN 8704, od którego nie jest należny podatek akcyzowy; VII. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że to przeznaczeniu tego pojazdu do kodu CN 8703 świadczyć ma jego wyposażenie w elementy umożliwiające bardzo komfortowe podróżowanie osób na zamontowanych tylnych siedzeniach, podczas gdy skarżący zakupił samochody ciężarowe z dwoma miejscami do siedzenia, gdzie nie było żadnego wyposażenia świadczącego o nie tylko komforcie podróży osób na tylnych siedzeniach, co możliwości ich podróży w ogóle; VIII. błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż dla oceny, czy samochód był samochodem osobowym, czy ciężarowym miarodajne były oględziny pojazdu dokonane przez urząd w dniu 16 marca 2015r., kiedy to samochód nie był własnością skarżącego, a nie w dniu pierwszej kontroli podatkowej w dniu 30 maja 2011r., zakończonej sporządzeniem protokołu kontroli – to odnośnie ostatniego z samochodów; IX. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że bez znaczenia jest, iż przedmiotowe pojazdy według dokumentów rejestrowych zostały uznane za samochody ciężarowe podczas gdy jest to kluczowa kwestia w ustaleniu, czy podatek akcyzowy należny jest do zapłaty; X. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący sprowadzał do Polski samochody osobowe i jako takie je zbywał, co miało rodzić obowiązek uiszczenia przezeń podatku akcyzowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący sprowadzał samochody ciężarowe i jako takie sprzedawał, co nie rodzi po jego stronie obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2016r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 142/16 do I SA/Kr 148/16 i postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 142/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Aby więc wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przeciwnym wypadku Sad skargę oddala na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone rozstrzygnięcia są merytorycznie prawidłowe, a wydane zostały w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że istniały podstawy połączenia wszystkich spraw zakończonych zaskarżonymi decyzjami do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W literaturze oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04; POP 2006, Nr 5, poz. 81). Przesłanką do połączenia kilku oddzielnych spraw sądowoadministracyjnych jest zarówno związek prawny, jak i faktyczny. Związek faktyczny dotyczy w szczególności materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny – treści stosunków prawnych łączących różne podmioty. Przy czym pamiętać należy, że połączenie kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zadem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny istotny dla spornych zagadnień prawnych (wyprodukowanie spornych samochodów jako osobowe i ocena czy w dniu sprowadzenia dokonano zmian umożliwiających zakwalifikowanie ich jako samochodów ciężarowych), pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu przywołanego przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. We wszystkich połączonych sprawach, ostatecznie ustalony stan faktyczny według organów był taki sam. Zdaniem organów sporne samochody ze względu na istniejące nadal w dniu nabycia elementy konstrukcyjne (oszklone szyby, uchwyty, otwory wentylacyjne, luksusowe wyposażenie, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów; wyposażenie w postaci dywaników i wykończenie tylnej części samochodu w sposób charakterystyczny dla samochodów osobowych) – były samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN8703, a zdaniem skarżącego samochody te powinny były zostać zakwalifikowane do pozycji CN 8704. Oceniając prawidłowość ustalenia stanu faktycznego stwierdzić należy, że ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów czy świadectw homologacji typu samochody, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie. W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z dowodów z dokumentów, min. faktur, czy też pisma z dnia 8 października 2012r. od V. Group Polska, które jednoznacznie potwierdzało, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe z 5 lub 7 miejscami siedzącymi z wyposażeniem szczegółowo wymienionym dla każdego z analizowanych pojazdów w części historycznej niniejszego uzasadnienia, gdzie odrębnie dla każdego z pojazdów wskazano na ustalenia organów i elementy wyposażenia. Z informacji uzyskanych od producenta wynikało, że część z badanych pojazdów (co podkreślono w niniejszym uzasadnieniu) w ogóle nie była produkowana jako samochody ciężarowe. Ponadto żaden z ww. samochodów nie został fabrycznie wyposażony w przegrodę dzielącą część pasażerską od bagażowej. Brak oględzin pojazdów, mimo prób ich dokonania przez organ ( z wyjątkiem Audi Q7, nr nadwozia [...]) w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie wskazanych wyżej nie świadczy o brakach postępowania. Organy oceniły bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności sprawy, wskazały na zebrane dowody i uzasadniły rozstrzygnięcie. Sąd zauważa przy tym, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw decyzji. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem rozpoznania było wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu w 2009r. Sąd zaznacza, że organ odwoławczy badał kwestię przedawnienia określonego decyzjami zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że w badanych sprawach, w których przedmiotem rozpoznania było wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu w 2009r., zaistniały okoliczności, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych sprawy pismami z dnia 28 sierpnia i 20 października 2014r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, zawiadomił pełnomocnika oraz skarżącego, że z chwilą wszczęcia przez Prokuraturę Apelacyjną postępowania przygotowawczego, sygn. akt [...] o przestępstwo z art. 258 § 1 kodeksu karnego oraz art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania określonego w ww. decyzji organ pierwszej instancji został zawieszony - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia zostały doręczone w dniu w dniu 2 września i 29 października 2014r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, fakt że w zawiadomieniach nie skonkretyzowano poszczególnych pojazdów (wymieniając jedynie liczbę samochodów i ich markę) nie eliminuje skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodać też trzeba, że Sądowi znane jest stanowisko doktryny przedstawiane przez skarżącego odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowanego wszczęciem procedury karnej w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, nie mniej jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn akt P 30/11 nie wyeliminował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z porządku prawnego, a w niniejszej sprawie wystąpiły określone w nim przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący został skutecznie poinformowany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że spór w rozpoznanych sprawach sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających. Przepisy ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która to weszła w życie w dniu 1 marca 2009r., przewidują w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 4 ww. art. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN8703 1018. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Stosownie natomiast do treści art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). Natomiast o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (ww. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, Zb. Orzecz. s.I-02397). W tym kontekście Sąd uznał więc powoływanie się przez organy na wyrok w sprawie C – 486/06 za uzasadnione. Stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703. Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i unijnych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, uchwyty, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Biorąc pod uwagę stan wyposażenia pojazdów objętych spornymi decyzjami, stwierdzić należy, że nie mieszczą się one w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach oraz na wstępie niniejszego uzasadnienia szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. W szczególności na pierwszy plan wysuwają się okoliczności, iż samochody te charakteryzują się tym, że są 5 lub 7 miejscowe, posiadają przeszklenie w dachu i tapicerkę w części bagażowej charakterystyczną dla aut osobowych, a także wyposażenie (uchwyty dla pasażerów, otwory wentylacyjne, głośniki) typowo przeznaczone dla przewożonych osób, a nie towarów. Ponadto w każdym z ww. pojazdów siedzenia są zamontowane w miejscach fabrycznie przystosowanych. Siedzenia posiadają zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa, które są zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co również istotne samochody w dacie oględzin w kraju mają jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia, co byłoby trudne lub wręcz niemożliwe do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką gdyby samochód był wcześniej realnie przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Niewątpliwie musiałyby wówczas zostać usunięty tylny rząd siedzeń. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wnętrza samochodów (z przodu i z tyłu) mają jednolity charakter, co pozwala przypuszczać, iż elementy wyposażenia samochodów sprowadzonych do kraju jako ciężarowe jedynie fikcyjnie i czasowo były usuwane z kabin nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prowizoryczny i łatwo odwracalny. W każdym z ww. samochodów zmiany w postaci zdemontowania tylnych foteli, czy też przykręcenia przegrody oddzielającej część tylną samochodu, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Istotnym jest też, że zgodnie z informacją przedstawiciela V. w Polsce każdy z ww. samochodów zidentyfikowany na podstawie numer VIN został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy, a większość modeli pojazdów objętych badanymi rozstrzygnięciami nie był produkowany w wersji ciężarowej. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez skarżącego kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano w fabryce jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1402/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1299/12, wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 410/13 i I SA/Kr 415/13, I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1630/13). Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji powtórnej kontroli podatkowej. Materiał dowodowy pozyskany w ramach kontroli podlega swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane na etapie tego postępowania. Zakończenie postępowanie następuje już wyłącznie w formie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 Ordynacji podatkowej). Zatem słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że zakończenie kontroli podatkowej nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w kontroli odnośnie meritum sprawy. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszych sprawach, albowiem po dokonaniu pierwszej kontroli z dnia 30 maja 2011r. pojawiły się wątpliwości, co do klasyfikacji nabywanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodów. Dlatego też organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia powtórnej kontroli podatkowej. W sytuacji bowiem, gdy wcześniejsze postępowanie kontrolne, nie zakończyło się wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, podjęcie ponownej kontroli podatkowej jest prawnie możliwe, co wynika z przepisów regulujących zasady prowadzenia kontroli podatkowej, w tym art. 282a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w toku spornej kontroli nie badano i nie dokonywano oględzin wszystkich spornych pojazdów, a wyłącznie jeden z nich. Wbrew zarzutom skarg, wobec jednoznacznej dyspozycji zawartej zarówno w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym odnośnie pozostałych kontrolowanych decyzji Dyrektora Izby Celnej, fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy niemieckiej administracji, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowią ww. przepisy dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Kr 130/07, gdzie stwierdzono, że "dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są bowiem jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach". "Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej "(wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 194/13). Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.