I SA/Kr 1421/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1421/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r., sprawy ze skargi A.S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 7 lutego 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A.S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych. We wniosku wyjaśniono, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w dniu 23 grudnia 2009 r. dokonała emisji obligacji, w trybie oferty niepublicznej (prywatnej), skierowanej do wnioskodawczyni. Oferta ta została przyjęta przez wnioskodawczynię, wskutek czego stała się obligatariuszem. Emitowane obligacje dawały nabywcom jednakowe uprawnienia. Z obligacjami związane jest prawo do uzyskania świadczenia pieniężnego z tytułu zwrotu wartości nominalnej obligacji w dniu wykupu obligacji. Obligacje nie są oprocentowane. Z obligacjami nie jest związane prawo do uzyskania świadczeń niepieniężnych ze strony spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem otrzymania świadczeń wynikających z obligacji wnioskodawczyni powinna przedstawić w siedzibie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokument obligacji celem wykupu obligacji. Obligacje mają być wykupywane według ich wartości nominalnej. Ustalono dzień wykupu obligacji na 31 grudnia 2020 r. Ponadto spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zastrzeżone prawo do wcześniejszego wykupu obligacji (wykup przedterminowy) celem ich umorzenia. Spółka będzie miała prawo zażądać bezwarunkowego przedstawienia obligacji do wykupu i określić inny dzień wykupu niż przyjęty pierwotnie dzień wykupu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza w przyszłości na podstawie art. 551 Kodeksu spółek handlowych przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawczyni zamierza zostać akcjonariuszem spółki przekształconej. W tym celu zamierza wnieść aport do spółki komandytowo-akcyjnej (spółka przekształcona) w postaci opisanych powyżej wszystkich obligacji. W wyemitowanych obligacjach występuje różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ich wartością nominalną - co jest typowe dla tego typu obligacji (dyskonto). Wniesienie opisanych obligacji nie nastąpi po ich cenie emisyjnej, lecz po wartości, która odpowiada cenie emisyjnej powiększonej o kwotę odpowiadającą części dyskonta ustalonej w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji tych obligacji. Będzie to zatem wartość wyższa niż cena emisyjna, lecz niższa niż wartość nominalna (gdyż okres wykupu jeszcze nie nastąpił). W wyniku wniesienia przedmiotowych obligacji wnioskodawczyni jako przyszły akcjonariusz obejmie stosowną ilość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (do wartości wnoszonych obligacji). Na tle tych okoliczności wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w tej sytuacji wniesienie przez nią aportu w formie obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki będącej emitentem obligacji, spowoduje powstanie po jej stronie wnioskodawczyni jakiegokolwiek przychodu, a w szczególności przychodu od nadwyżki pomiędzy ceną emisyjną tych obligacji, a ich wartością, po jakiej obligacje będą wnoszone wskazaną w zdarzeniu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Udzielając negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie wnioskodawczyni powołała się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") zwracając uwagę, że uregulowanie to obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., a przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy w celu zrównania sytuacji podatników wnoszących składniki majątkowe aportem do spółek posiadających osobowość prawną oraz do spółek nieposiadających osobowości prawnej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że takie stanowisko zdaje się potwierdzać jednoznaczne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r.( II FPS 8/10). Skoro zatem wnoszenie zatem aportów do spółek osobowych jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma żadnego znaczenia fakt, iż w opisanym we wniosku stanie przyszłym wniesienie przez wnioskodawczynię do powstałej z przekształcenia spółki emitenta obligacji w spółkę komandytowo-akcyjną obligacji następuje po wartości wskazanej w zdarzeniu przyszłym. Powyższe oznacza, że w stosunku do wnioskodawczyni nie dojdzie do realizacji dyskonta powstałego dotychczas, lecz nastąpi jedynie wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód u wnioskodawczyni może dopiero pojawić się w sytuacji, gdy będzie dokonywała sprzedaży objętych w zamian za aport akcji spółki komandytowe - akcyjnej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie powstania przychodu z tytułu dyskonta od papierów wartościowych za nieprawidłowe. Organ podniósł, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci obligacji do spółki komandytowo-akcyjnej i objęciem jej akcji ale z przekształceniem. Jak wskazała wnioskodawczyni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca emitentem obligacji dopiero zamierza w przyszłości przekształcić się w spółkę osobową. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjna nie jest traktowane jak likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności. W przypadku przekształcenia, wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni, nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki komandytowo-akcyjnej żadnego aportu w postaci obligacji. Mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - likwidowaną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nowo powstałą spółką komandytowo-akcyjna. Aby mówić o wnoszeniu aportu, na dzień wniesienia musiałyby istnieć dwa odrębne podmioty. Tymczasem istotą przekształcenia jest istnienie wyłącznie jednego podmiotu, który zmienia jedynie formę prawną. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjna nie jest zatem objęciem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport w postaci obligacji. Organ uznał, że w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną dojdzie do wykupu obligacji a świadczeniem jakie uzyska wnioskodawczyni będzie dyskonto ustalone w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji obligacji. Jednakże, w momencie przekształcenia wnioskodawczyni otrzyma określoną ilość akcji przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, stosowną do wartości obligacji a więc wartości odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji powiększonej o kwotę dyskonta, ustalonej w proporcji do czasu jaki upłynął od dnia emisji obligacji. Tym samym w momencie przekształcenia wnioskodawczyni jako właściciel obligacji uzyska przychód z tytułu dyskonta ustalonego w proporcji do czasu, jaki upłynął od dnia emisji obligacji. Uzyskany przez wnioskodawczynię przychód będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawczynię uchwały NSA wskazano natomiast, iż dotyczy ona innego stanu faktycznego niż przedmiotowa sprawa. Niezgadzając się z takim stanowiskiem organu pełnomocnik podatniczki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją zarzucając mu naruszenie: - art. 14c, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), - art. 21 ust. 1 pkt. 50b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że ze sformułowanego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie i bez jakichkolwiek wątpliwości wynika, iż dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i powstania spółki komandytowo – akcyjnej. Dopiero do tak przekształconej spółki podatnik wniesie aport w postaci przedmiotowych obligacji. Tymczasem w zaskarżanej interpretacji organ podatkowy dokonuje przeinaczenia stanu przyszłego podanego przez podatnika, wypaczając całkowicie sens wniosku podatnika i robiąc to wbrew literalnemu opisowi stanu przyszłego. Wbrew twierdzeniom organu podatnik nie sformułował tezy jakoby przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną stanowiło wniesienie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej. Właściwym natomiast zdarzeniem z którym w sposób oczywisty wiąże się zapytanie podatnika jest wniesienie aportu do spółki osobowej, która powstała na skutek przekształcenia, co nie powinno mieć jakiegokolwiek znaczenia. Zdziwienie pełnomocnika budzą również dokonane w oparciu o treść wniosku ustalenia organu, iżby w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością miało dojść do wykupu obligacji a wnioskodawczyni jako obligatariusz miała uzyskać przychód z tytułu dyskonta. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zakwestionowanej interpretacji. Mając na względzie wątpliwości strony organ podniósł, że w złożonym przez wzywającą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadane przez nią zapytanie oraz własne stanowisko nie odnosiły się wyłącznie do skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci obligacji do spółki osobowej, a wzywająca pytała również o jakiekolwiek inne skutki podatkowe przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skoro zatem wzywająca pytała o skutki podatkowe aportu, ale także o skutki podatkowe w jakimkolwiek innym zakresie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógł pominąć wszystkich okoliczności wskazanych przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym, które to okoliczności mają znaczący wpływ na skutki podatkowe planowanych przez wzywającą działań. W niniejszej sprawie nie można było ograniczyć się wyłącznie do rozważania jakie skutki podatkowe ma wnoszenie aportów do spółek osobowych, gdyż wzywająca pomija fakt. że w sprawie tej istnieje dość szczególna okoliczność polegająca na tym, że wnosi aport do tego samego podmiotu, który wyemitował papier dłużny będący przedmiotem aportu. Ta okoliczność implikuje dalsze konsekwencje w postaci odmiennych skutków podatkowych od tych, które podnosi wzywająca. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miał zatem fakt, że spółka osobowa, do której zdaniem wzywającej mają zostać wniesione w postaci aportu obligacje powstała z przekształcenia spółki z o.o. będącej emitentem tych obligacji. Okoliczność, ta nie jest zatem wyłącznie elementem (pewnym ciągiem zdarzeń) podawanego stanu przyszłego, ale stanowi istotny element przedstawionego przez wzywającą zdarzenia przyszłego i wywołuje określone konsekwencje podatkowe, gdyż mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który wyemitował obligacje, tyle że działającym w nowej formie prawnej w postaci spółki osobowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatniczki powtórzył zarzuty sformułowane uprzednio w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, a to art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Podkreślić na wstępie należy, że skoro przedmiot niniejszego postępowania stanowi instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego to zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza bowiem treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest więc uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Natomiast, jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku. Jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, oraz z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1852/08. Należy zaznaczyć, iż w rozpoznawanej sprawie pytanie skarżącej dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez wnioskodawczynię będącą obligatariuszem, do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci obligacji tej spółki w celu zostania jej akcjonariuszem, w sytuacji gdy spółka ta powstała w wyniku przekształcenia w trybie art. 551§ 1 KSH ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która te obligacje wyemitowała. Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie aportu do spółki komandytowej w przedstawionych przez nią okolicznościach, nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) . Tymczasem organ stwierdzając w interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, przyjął, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do wniesienia aportu ale do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową a przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest "objęciem akcji w spółce komandytowa-akcyjnej w zamian za aport w postaci obligacji. Uzasadnieniem zajętego stanowiska miała być okoliczność, iż otrzymującym aport i emitentem obligacji stanowiących ten aport jest ten sam podmiot. W konsekwencji organ przyjął, że wnioskodawczyni jako właściciel obligacji otrzyma akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w ilości stosownej do wartości obligacji a więc w momencie przekształcenia będzie miał miejsce wykup obligacji a zatem akcjonariusz uzyska przychód z dyskonta. Tymczasem ani w stanie faktycznym (przyszłym), ani też w pytaniu oraz stanowisku, które były przedmiotem wniosku podatniczka nie wskazywała na takie okoliczności, wręcz przeciwnie wskazywała iż wniesie aport w postaci obligacji do spółki osobowej a więc spółki w formie prawnej istniejącej już po przekształceniu. Nie twierdziła przy tym, że wraz ze zmianą formy prawnej spółki dojdzie do wykupu obligacji ani też, że z momentem przekształcenia stanie się udziałowcem tego nowopowstałego podmiotu. Pytała o skutki podatkowe czynności, która zaistnieć miała w momencie gdy spółka osobowa będzie już istniała a ona jako obligatariusz będzie chciała wnieść te obligacje jako aport do spółki i stać się jej udziałowcem. Dojdzie do zmiany jej statusu z obligatariusza na akcjonariusza. Co wymaga podkreślenia, wnioskodawczyni nie wskazywała by w związku z przekształceniem spółki miało dojść do przedterminowego wykupu obligacji np. celem ich umorzenia. W tej sytuacji nie było więc podstaw – w oparciu o wskazany stan faktyczny (przyszły) – do czynienia założenia jakoby wniesienie aportu w formie obligacji do spółki komandytowo akcyjnej było równoznaczne z realizacją dyskonta. Organ nie powołał żadnego przepisu prawa podatkowego, kodeksu spółek handlowych czy ustawy o obligacjach, który potwierdzałby przyjętą tezę. Nie wskazał też na żaden mechanizm prawny, pozwalający przyjąć, iż na skutek przekształcenia spółki dojdzie do wykupu obligacji. Również wnioskodawczyni nie wyartykułowała takich twierdzeń ani też nie była wzywana do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie ze wskazanymi wyżej możliwościami. Organ nie pytał więc wnioskodawczyni, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w jakim momencie zamierza zostać akcjonariuszem spółki osobowej ; równocześnie z przekształceniem czy po przekształceniu oraz czy z momentem przekształcenia dojdzie do przedterminowego wykupu obligacji. Przyjął w tym zakresie własne założenia – co jak wykazano wyżej w postępowaniu "interpretacyjnym" jest niedopuszczalne. Jeżeli bowiem te istotne dla sprawy okoliczności były dla niego wątpliwe winien wezwać o uzupełnienie wniosku. W ocenie Sądu jednak te istotne dla sprawy okoliczności, drogą wnioskowania wyinterpretować można było z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego. Doszło więc do nieuprawnionej modyfikacji przedmiotu interpretacji i odniesienia jej do okoliczności, które nie były elementem przedstawionego stanu faktycznego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia. Co istotne, z uwagi na te "dointerpretowane" okoliczności organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Takie działanie organu było nieprawidłowe ponieważ podany we wniosku stan faktyczny (przyszły) stanowi – jak już wcześniej wspomniano − jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W tym miejscu przypomnieć jeszcze należy, że sąd administracyjny jedynie bada legalność udzielonej interpretacji, nie może więc zastąpić upoważnionego organu w prawnej analizie przedstawionego stanu faktycznego. Sąd nie może więc za organ przeprowadzić analizy ustaw podatkowych, przepisów kodeksu spółek handlowych czy przepisów ustawy o obligacjach dla rozważenia skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej emitentem obligacji w spółkę komandytowo-akcyjną, dla posiadacza obligacji spółki przekształcanej, nie może też oceniać czy można być obligatariuszem nowopowstałej spółki osobowej bądź czy przekształcenie jest równoznaczne z przedterminowym wykupem obligacji, a co za tym idzie z realizacją dyskonta. Skoro więc tezy sformułowane w tym zakresie przez organ nie odnosiły się do żadnej regulacji prawnej, Sąd nie był uprawniony do poszukiwania ich prawnego uzasadnienia. Biorąc powyższe uchybienia pod uwagę Sąd musiał też podzielić pogląd skarżącego wedle, którego wydawanie interpretacji w takim brzmieniu narusza zasadę prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymienione uchybienia proceduralne – na które zasadnie wskazywała skarżąca – doprowadziły Sąd do stwierdzenia niemożności odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego a w konsekwencji do stwierdzenia konieczności wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Organ winien więc ponownie rozpoznać wniosek A.S. z uwzględnieniem powyższych uwag. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł.