I SA/Kr 1435/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr.) Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005r. sprawy ze skargi E. Spółka z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...]). Decyzją z dnia [...].2002 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "E." Spółce z o. o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia 18.04.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu 1 instancji. Organy ustaliły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 1996 r. o kwotę [...] zł, która stanowi część faktury z dnia [...].1996 r. nr [...], wystawionej przez "H." GmbH &Co w D. za: opracowanie tzw. dossier, określające skład chemiczny produktu, proces analityczny dla oznaczania substancji, badania danych dotyczących przydatności, udokumentowanie działania przez opinie zewnętrzne, studia i oceny toksykologiczne i dermatologiczne, studia kliniczne dla dopuszczenia w Polsce leków o nazwach S., S., S., S. (kwota [...] zł), przeprowadzenie dyskusji z przedstawicielami Państwowego Zakładu Higieny w Warszawie o metodach testów mikrobiologicznych, ich przeprowadzeniu oraz o wynikach badań różnych produktów oraz opracowanie dokumentacji m. in. karty danych produktów, składy chemiczne, opinie mikrobiologiczne, oceny toksykologiczne, metody analizy substancji w koncentracie i zastosowanie dla następującyh produktów S., I., S., M., F., S., S., S., S., S., S., S., S., a także przeprowadzenie testów do adaptacji receptur środków dezynfekujących do procedur i przepisów higieny szpitalnej w Polsce (kwota [...] zł), wykonanie analizy net cash flow/ net cash outflow, którą wymieniono w załączniku do faktury nr [...] z dnia [...].1996 r. jako koszty T. w D. (kwota [...] zł). Zdaniem Izby Skarbowej ocena celowości poniesienia wymienionych wydatków w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie jest możliwa. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez "H." GmbH & Co w D.. Poniesienie tych kosztów uznano za bezzasadne, gdyż podatnik ponosił dodatkowo koszty badań laboratoryjnych wykonywanych przez PZH, a preparat S. został w Polsce zarejestrowany już w 1992 r. Podatnik nie wskazał pracowników PZH, którzy brali udział w rozmowach w sprawie rejestracji środków dezynfekujących. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zaległości podatkowej powstałej w wyniku nieuznania za koszty uzyskania przychodów części kosztów wynikających z faktury nr [...] z dnia [...].1996 r. wystawionej przez "H." GmbH & Co D., jako wydanej z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 120, 122, 180 par. 1, 187 par. 1 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem strony skarżącej Izba Skarbowa oparła swoją ocenę na błędnym ustaleniu stanu faktycznego. W celu dokonania sprzedaży leków i środków dezynfekujących niezbędne jest uzyskanie odpowiedniej dokumentacji oraz uzyskanie certyfikatu rejestracyjnego wydanego przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej odnośnie leków, bądź pozytywnej opinii PZH w przypadku pozostałych środków dezynfekcyjnych. Pomimo, że dostawcą leków i środków dezynfekcyjnych były Firmy "E." w Belgii oraz "H." w Niemczech to w ramach koncernu "E." opracowywaniem produktów zajmuje się "H." GmbH & Co w D. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r. sygn. akt 1 SA/Kr 2643/02 oddalił skargę E. Spółki z o. o. z siedzibą w K. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Zdaniem Sądu, wyrażonym w wyroku należy mieć na uwadze, że decyzja w części dotyczącej zaległości podatkowej nie ma charakteru decyzji samoistnej podatkowej, lecz jest decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, skoro wysokość tej zaległości jest uzależniona od wysokości zobowiązania podatkowego i stopnia wykonania tego zobowiązania. Sąd wyraził pogląd, że skoro w niniejszej sprawie ostateczna decyzja w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego nie została zaskarżona, więc decyzja w tej części korzysta z domniemania prawidłowości. W ocenie Sądu strona skarżąca nie zakwestionowała stopnia wykonania tego zobowiązania. Tym samym nie można przyjąć, że zaskarżona ostateczna decyzja w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zaległości podatkowej jest wadliwa. E. spółka z o. o. z siedzibą w K. złożyła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1, art. 21, art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.) oraz art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W ocenie strony skarżącej Sąd naruszył prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 21 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa obligował organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy tj. do określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Zarówno treść odwołania jak i skargi dotyczyła zaległości podatkowej w części wynikającej z nieuznania części wydatków poniesionych przez stronę skarżącą za koszty uzyskania przychodów. Sąd był zobowiązany do kontroli zgodności z prawem całości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ponadto strona skarżąc podtrzymała w skardze kasacyjnej zarzuty zawarte skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].2002 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku i podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...].2002 r. i w odpowiedzi na skargę. Wyrokiem z dniał 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 listopada 2003 r. sygn. akt 1 SA/Kr 2643/02 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakreślając granice sprawy podatkowej art. 21 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wskazywał jednoznacznie, że jeżeli organ podatkowy ustali, że podatnik nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego lub uchybił obowiązkowi uiszczenia podatku, organ podatkowy wydaje jedną decyzję, w której koryguje samowymiar i/lub wskazuje na niewłaściwą kwotę zapłaty, a decyzja określa wysokość zaległości podatkowej. Określenie zaległości podatkowej lub stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i porównania jej z kwotą wykazaną przez podatnika w deklaracji oraz stopniem wywiązania się z tego zobowiązania. Określenie zobowiązania podatkowego nie stanowi odrębnego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca składając skargę na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie prawidłowo określiła zakres zaskarżenia, kwestionując legalność decyzji Izby Skarbowej w Krakowie utrzymującej w mocy decyzję organu 1 instancji w zakresie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Sąd miał zatem obowiązek skontrolować prawidłowość określonej przez organy podatkowe wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. oraz wszelkich elementów prowadzących do jej określenia, a zatem stwierdzenia przez organy podatkowe jaka była wysokość zobowiązania podatkowego oraz sprawdzenia stopnia wywiązania się z tego zobowiązania prze podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro strona skarżąca zakwestionowała w skardze wysokość określonej przez organy podatkowe zaległości podatkowej, to tym samym zaskarżyła również dokonane przez te organy określenie zobowiązania podatkowego oraz wszelkie inne elementy mieszczące się w ramach sprawy. Brak było podstaw prawnych do uznania, że część decyzji określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz cześć określająca zaległość podatkową stanowią dwa odrębne rozstrzygnięcia oraz przyjęcie w zaskarżonym wyroku że nie można rozpatrzyć skargi na decyzję w części utrzymującej w mocy określenie zaległości podatkowe jeżeli podatnik nie zaskarżył decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania. Sąd nie był związany granicami zaskarżenia i był zobowiązany do badania legalności całości decyzji organu II instancji i postępowania prowadzącego do jej wydania. Sąd doprowadził zatem do zaniechania merytorycznego rozpatrzenia skargi podatnika na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].2002 r. nr [...]. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wydatków wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja kosztów uzyskania przychodów nie zawiera zatem enumeratywnego wyliczenia wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości. W tym celu konieczne jest wykazanie przez podatnika w szczególności na co dany wydatek został poniesiony np. w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenia pieniężne. Sposób w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.06.2003 r. sygn. akt 1 S.A./Łd 214/02). W ocenie Sądu wydatki za opracowanie tzw. dossier, zawierających skład chemiczny produktu, proces analityczny dla oznaczenia substancji, badania dotyczące przydatności, udokumentowane działania przez opinie zewnętrzne, studia i oceny toksykologiczne i dermatologiczne, studia kliniczne związane z rejestracją w Polsce leków S., S., S., S. oraz uzyskaniem pozytywnych opinii dla środków dezynfekcyjnych S., I. S., S., M., F., S., S., S., S., S., S., S. oraz S. można traktować jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Wymieniony rodzaj kosztów nie został wykazany w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w przepisie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty te poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie strona skarżąca wykazała, że wydatki na sporządzenie przedmiotowych opracowań (dossier) były niezbędne do rejestracji leków w Polsce i do uzyskania pozytywnych opinii PZH w stosunku do środków dezynfekcyjnych, co z kolei warunkowało ich sprzedaż w Polsce. Organy li II instancji w sposób dowolny, nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym przyjęły, że koszty przedmiotowych opracowań ujęte zostały w cenie wymienionych leków i środków dezynfekcyjnych. Strona skarżąca prawidłowo wykazała bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami na rzecz "H." GmbH & Co w D., a uzyskanymi przychodami. Tym samym kryterium celowości, wskazane przez organ podatkowy jako mające zastosowanie do oceny zaksięgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, zostało spełnione. Sąd nie podzielił zaprezentowanego przez Izbę Skarbową poglądu, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku. Przepis art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa modyfikuje generalną zasadę dotyczącą ciężaru dowodowego, przenosząc go w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy. Powyższy pogląd również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.01.2000 r., sygn. akt 1 SA/Lu 1432/98) i piśmiennictwie (W. Sawa, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2001/3/53, Glosa krytyczna A. Mariańskiego do wyroku NSA z 24.07.2002 r., SA/Sz 1508/01). Sąd nie podziela przedstawionej przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.) w zw. z art. 9 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której można wnioskować, że organ podatkowy obarcza podatnika obowiązkiem udokumentowania dla celów dowodowych wszelkich form działania. W niniejszej sprawie strona skarżąca skutecznie wykazała, przedstawiając fakturę z dnia [...].1996 r. wraz ze specyfikacją, korespondencję dotyczącą rejestracji produktów prowadzoną z "H." GmbH Co w D., wydruki z bazy danych "H." GmbH Co w D., że poniosła wydatki na sporządzenie przedmiotowych opracowań (dossier), które były niezbędne do rejestracji leków w Polsce i do uzyskania pozytywnych opinii PZH w stosunku do środków dezynfekcyjnych. Chcąc zakwestionować te dokumenty, organ podatkowy powinien wykazać, że mają one charakter bezprawny lub pozorny. Zgodnie z brzmieniem art. 180 i 182 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien jest brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto należy mieć na względzie, że do prawidłowej oceny poniesionych wydatków i ich ewentualnego zaksięgowania do kosztów uzyskania przychodów wystarczające są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.11.2003 r., sygn. akt III SA 2763/02, że powyższy przepis nie określa zasad dotyczących sposobu udokumentowania poniesionych kosztów. Nie można zatem odmówić podatnikowi, który spełnił przywołane powyżej ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada ich szczegółowej pisemnej dokumentacji. Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć również w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia. 01.12.1999 r., sygn. akt III SA 7985/98, wyrok z dnia 13.03.2001 r., sygn. akt III SA 68/00). Nie można podzielić stanowiska organów, że podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie kosztów. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały jako kosztu uzyskania przychodów kosztów rozmów z przedstawicielami Państwowego Zakładu Higieny w celu przekazania informacji dotyczących preparatów będących przedmiotem zgłoszenia rejestracyjnego. Strona skarżąca nie wskazała rodzaju kosztów, które uznaje jako "koszty rozmów z przedstawicielami PZH". Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej, iż sama czynność przeprowadzania rozmów nie tworzy jeszcze wydatku. Strona skarżąca nie wykazała bowiem bezspornie, że powyższe koszty miały bezpośredni związek z uzyskaniem przez nią przychodu. Brak jest też wystarczającego potwierdzenia faktu, że strona skarżąca, ponosząc koszty rozmów z przedstawicielami PZH, uzyskała z tego tytułu faktyczny przychód. W tym przypadku nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenia wymaga natomiast jaką kwotę stanowią "koszty rozmów z przedstawicielami PZH" w globalnej kwocie wydatków w wysokości [...] zł. Odnośnie wydatku z tytułu wykonania przez Firmę E. Niemcy analizy przepływów pieniężnych (net cash flow) w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga czy koszt wykonania tej analizy pozostaje w związku z działalnością strony skarżącej i z przychodami uzyskanymi w 1996 r. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę powinny ustalić jaki był przedmiot i zakres analizy net cash flow i jakie były wyniki tej analizy. Z oceny związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winno w szczególności wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę powinny zatem ustalić czy wydatek na sporządzenie analizy cash flow mógł stanowić koszt istotny i celowy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośrednio związany ż uzyskaniem przychodu. Na mocy przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Zaskarżona decyzja narusza zatem przepisy prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz przepisy prawa procesowego, a to art. 122 i art. 180 par 1, art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), gdyż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).