I SA/Kr 1448/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Chemicznej Spółdzielni Inwalidów "W." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...) W dniu 9 czerwca 1997 r. Urząd Skarbowy K. Ś. wydał decyzję określającą Chemicznej Spółdzielni Inwalidów "W." w K. - Zakład Pracy Chronionej, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1995 r. podlegającą zaniechaniu w wysokości 1.707 zł. W wyniku złożonego odwołania od ww. decyzji Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia 4 maja 1998 r. zwróciła sprawę organowi I instancji celem zmiany wydanej decyzji, gdyż stwierdziła, że zobowiązanie podatkowe określone zostało w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów oraz nie ustalono dodatkowego zobowiązania podatkowego za naruszenie obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Urząd Skarbowy w dniu 8 lipca 1998 r. wydał decyzję zmieniającą swoje pierwotne rozstrzygnięcie w ten sposób, że określił kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą zaniechaniu poboru w wysokości 5.581 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.163 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono - między innymi - że skarżąca w 1995 r. zawarła umowę o współpracy ze Spółką z o.o. "O.", zgodnie z którą strony umowy zobowiązały się wspólnie prowadzić przedsięwzięcia gospodarcze polegające na obsłudze finansowej leasingu. W tym samym roku skarżąca zawarła z Bankiem Współpracy Regionalnej - Oddział w N. oraz Oddział w Krakowie porozumienie o współpracy, zgodnie z którym skarżąca zobowiązała się do cesji wierzytelności zawieranych przez siebie umów leasingowych. Kwota należna z tytułu cesji wierzytelności /sprzedaż wierzytelności/ nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak - zdaniem organu skarbowego - winna być uwzględniona /zwiększając wartość sprzedaży zwolnionej/ przy wyliczeniu zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatku naliczonego obniżającego podatek należny. We wskazanym okresie skarżąca dokonała sprzedaży zwolnionej od podatku i nie podlegającej opodatkowaniu. Odliczenie całości podatku naliczonego spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Ponadto w tym okresie skarżąca ujęła w ewidencji zakupu i w deklaracji podatkowej kwoty wynikające z opłat z tytułu prowizji dla spółki "O." za czynności związane m.in. ze sprzedażą wierzytelności. Podatek naliczony z tego tytułu wyniósł 3.876 zł, a zdaniem Urzędu Skarbowego, nie podlega on odliczeniu, gdyż dotyczył on czynności związanych ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, co obligowało Urząd Skarbowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., określonym w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się zarzucając, że przelew wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest przychodem dla skarżącej, wobec tego nie należy go uwzględniać przy wyliczeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie i stwierdziła, że warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy podniósł, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ podatkowy nie uwzględnił w wartości sprzedaży przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, gdyż we wskazanym okresie sprzedaż taka nie wystąpiła. Izba Skarbowa zgodziła się ze skarżącą, że nie podlegają opodatkowaniu czynności wynikające z umów, których przedmiotem są prawa majątkowe o charakterze niematerialnym i do tej kategorii umów zalicza się umowy sprzedaży wierzytelności. Skarżąca sprzedając własne wierzytelności nie miała obowiązku opodatkowania tych czynności, ale również nie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem takiej czynności. Podatek w całości związany ze sprzedażą nie podlegającą ustawie, nie podlega odliczeniu w żadnej części od podatku należnego. W niniejszej sprawie podatkiem takim był podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. "O.", dokumentujących nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży wierzytelności skarżącej na rzecz banków. Stwierdzone nieprawidłowości - w ocenie Izby Skarbowej - dawały podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem w ewidencji zakupów została wykazana cała kwota podatku naliczonego jako związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W dniu 11 sierpnia 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na decyzję Izby Skarbowej w K., w której skarżącą zarzuciła błędną interpretację przepisów i powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Podatek naliczony zawarły w fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. "O." nie mógł być odliczony od podatku należnego, gdyż dokumentował nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży wierzytelności skarżącej na rzecz banków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Organy podatkowe zarzuciły skarżącej naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - a w konsekwencji również art. 27 ust. 4 tej ustawy. Art. 20 ww. ustawy ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do art. 19 tej ustawy określającego zasadę, według której podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nie ma więc w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 - OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503 stwierdził, że niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do określonego przepisu o charakterze przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego, jakim jest art. 20 ww. ustawy. "W przepisie tym bowiem uregulowana została sytuacja faktyczna /ust. 1/, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Konsekwencje prawne takiego stanu faktycznego określone zostały w zdaniu drugim art. 20 ust. 1 oraz między innymi w art. 20 ust. 2. (...) brak jest podstawy prawnej do przenoszenia tych konsekwencji na grunt przepisu ogólnego". Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone stanowisko Sądu Najwyższego, bowiem brak jest podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności nie podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Dyspozycja art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest jednoznaczna i przepis ten może być stosowany tylko do podatników sprzedających jednocześnie towary opodatkowane i zwolnione z podatku. W przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem i jednocześnie wykonuje czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją art. 20 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji należy przyjąć, że brak jest podstaw do zastosowania ust. 2 i 3 art. 20 tej ustawy. Dokonując interpretacji art. 19 i art. 20 ww. ustawy nie można pominąć art. 25 ust. 1 pkt 1, który zakazuje odliczeń podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną z podatku. Wskazany przepis nie obejmuje więc zakazu odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik nabywa towar lub usługi związane ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżąca dokonała sprzedaży wierzytelności, która to czynność pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez Spółkę z o.o. "O." dokumentowały nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży wierzytelności skarżącej na rzecz banków. Podatek w nich wykazany był więc podatkiem w całości związanym ze sprzedażą nie podlegającą ustawie. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w tym przypadku nie ma zastosowania art. 20 ww. ustawy, a w konsekwencji skarżąca nie naruszyła obowiązku określonego w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Interpretacja art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonana przez organy podatkowe ma charakter rozszerzający i z tego tytułu nie powinna być stosowana w prawie podatkowym. Zauważyć należy, że dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 20 ust. 1 ww. ustawy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. /Dz.U. 2000 nr 105 poz. 1107/ i zgodnie z jego nowym brzmieniem podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązuje zakaz odliczeń podatku naliczonego o tę część, która jest związana ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.