I SA/Kr 1449/04

|Sygn. akt I SA/Kr 1449/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2006r., sprawy ze skargi "D." A. P. Spółka Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 sierpnia 2004r nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r, , , , skargę oddala, W wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce "D." spółka cywilna - S. W. P. A. - obecnie "D." P. spółka jawna z siedzibą w K., prowadzącej handel detaliczny obuwiem i galanterią skórzaną, stwierdzono na podstawie analizy remanentów sporządzonych na dzień [...] grudnia 2000 roku i na dzień [...] stycznia 2001 roku oraz na podstawie paragonów fiskalnych, iż w okresie od [...] do [...] stycznia 2001 roku występowały nadwyżki oraz braki w poszczególnych asortymentach towarów handlowych, co świadczy o nierejestrowaniu całości sprzedaży na kasie fiskalnej oraz w prowadzonych ewidencjach podatkowych. Pomimo tego, że Spółka nie dokonywała zakupu towaru w okresie pomiędzy przeprowadzonymi remanentami (tj. od [...] do [...] stycznia 2001 roku), nie znalazło pokrycia w sprzedaży: 172 pary sandałów damskich, 12 par trzewików damskich oraz 6 torebek. Towary te stanowią niezaewidencjonowanie ilości sprzedanych przez Spółkę towarów. Nadto stwierdzono ponadto nadwyżki towarów, w szczególności: 10 par półbutów damskich, 9 par pantofli, 3 pary kozaków. Na tej podstawie ustalono, że Spółka dokonała pozaewidencyjną sprzedaż obuwia i galanterii skórzanej podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, przez co nastąpiło zniżenie należnego podatku VAT. Wobec powyższego, stwierdzono, że księgi podatkowe Spółki w okresie od dnia [...] do [...] stycznia 2001 roku były prowadzone nierzetelnie i dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] maja 2004 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 w związku z art. 193 § 1 do 4ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 99 ust 12 i 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 200r roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm./ oraz art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 207 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./ określił "D." P. Spółka Jawna za miesiąc styczeń 2001 roku kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, (stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. [...] x 30% = [...] zł.) W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia w całości decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji lub uchylenia decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 roku, poprzez zmniejszenie powyższego zobowiązania o kwotę [...] zł. Pełnomocnik skarżącej nie kwestionował całości dokonanych ustaleń, lecz domagał się zmniejszenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł oraz zmniejszenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł, z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonała sprzedaży wymienionych 139 par sandałów, lecz dokonała przesunięcia tego towaru do magazynu w L., czego potwierdzeniem jest dowód wewnętrzny nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 roku. Zdaniem Spółki materiał dowodowy został przez organy podatkowe niewłaściwie oceniony. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2004 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji księgi podatkowe rzetelne, to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe, to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W przedmiotowej sprawie, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że księgi podatkowe (ewidencje sprzedaży) za miesiąc styczeń 2001 roku prowadzone były w Spółce w sposób nierzetelny, ponieważ nie zawierają sprzedaży obuwia i galanterii skórzanej, w ilościach wynikających z prowadzonej kontroli. Dlatego, w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznał za dowód ksiąg podatkowych i wypełniając dyspozycję art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] marca 2004 roku został sporządzony protokół z badania ksiąg, podający z jakich przyczyn i za jaki okres nie uznano ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wartość sprzedaży pozaewidencyjnej została określona w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowana metoda oszacowania polega na tym, iż stwierdzone ilości towarów handlowych, sprzedanych poza ewidencją pomnożono przez średnią cenę sprzedaży brutto danego asortymentu stosowaną przez Spółkę. W ten sposób otrzymano wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, a następnie obliczono wartość netto (obrót ) niezaewidencjonowanej sprzedaży, jaka wystąpiła w przedmiotowym okresie oraz należny podatek VAT według stawki 22% VAT ([...] x 22 : [...]). W ten sposób obliczono obrót od sprzedaży niezaewidencjonowanej w kwocie [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał, iż stosując powyższą metodę szacowania, organ pierwszej instancji wybrał sposób zgodnie z art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zmierzający do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w dniu [...] stycznia 2001 roku przeprowadzono kontrolę w zakresie spisu towarów i na tą okoliczność sporządzono protokół. Do protokołu tego A. P. oświadczyła, iż w spisie tym ujęto wszystkie towary handlowe i że posiada towar (buty) w magazynie w L., który został wyszczególniony w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2000 roku - w szczególności kozaki 43 sztuki, kozaki damskie 141 par i kozaki damskie 240 sztuk. A. P. nie poinformowała kontrolujących, że 6 dni wcześniej, tj. w dniu [...] stycznia 2001 roku przesunęła do magazynu w L. 139 par sandałów. Nadto magazyn w L. nie został zgłoszony do Urzędu Skarbowego, jako miejsce przechowywania towaru, a o jego istnieniu pracownicy Urzędu Skarbowego dowiedzieli się w czasie trwania kontroli. Spółka, pomimo, iż czynności kontrolne przeprowadzone zostały w dniu [...] stycznia 2001 roku, do dnia podpisania protokołu uzupełniającego w dniu [...] lutego 2001 roku skarżąca nie przedstawiła dowodu przesunięcia towaru, jak również nie poinformowała Urzędu Skarbowego o tym fakcie. Dowód ten przedstawiła dopiero w dniu [...] lutego 2001 roku wraz z pismem skierowanym do Urzędu Skarbowego i wyjaśnieniem, że nastąpiło przesunięcie 139 par sandałów do magazynu w L. Pozostałych braków nie potrafiła jednoznacznie wyjaśnić, oświadczając, iż przypuszcza jedynie, iż były wynikiem błędnego zakwalifikowania danego towaru na kasie fiskalnej bądź wynikiem kradzieży, które w tak krótkim czasie, przy tak dużej ilości towarów musiały być niezauważone. Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom, gdyż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Zgodnie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wszystkie informacje zawarte w tym protokole zostały przez Spółkę zaakceptowane, o czym świadczy zapis końcowy, iż "współwłaścicielka nie wnosi zastrzeżeń, co do spisu remanentu". Dlatego wydając w tej sprawie decyzję organ podatkowy kierował się zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dysponując materiałem dowodowym, charakteryzującym się dwoistością opinii, organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie kierował się przy ocenie dowodów doświadczeniem, wiedzą oraz wewnętrznym przekonaniem. W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak jest dowodów na poparcie tezy, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, gdyż w przedmiotowej sprawie rozpatrzono cały materiał dowodowy i nie pominięto przy tym dowodów potwierdzających ustalenia organu podatkowego w tym wyjaśnień z dnia [...] lutego 2001 roku wraz z załączonym do niego dowodem wewnętrznym dotyczącym przesunięcia sandałów do magazynu w L. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik "D." P. Spółka Jawna zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 200 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 2001 roku poprzez zmniejszenie zobowiązania o kwotę [...] zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Pełnomocnik Spółki podniósł nadto, iż w przedmiotowej sprawie wyznaczono Spółce, zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie i w dniu [...] sierpnia 2004 roku pełnomocnik spółki zapoznał się z całością materiału dowodowego. Następnie w dniu [...] sierpnia 2004 roku Izba Skarbowa wydała postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który zdaniem pełnomocnika był bardzo istotny w sprawie. W pozostałej części zarzuty pełnomocnika dotyczą wyłącznie tej części decyzji, która nie uznała wyjaśnień skarżącej odnośnie przesunięcia 139 par sandałów damskich do magazynu w L. i powielaj ą zarzuty uprzednio podnoszone w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz.1270/ Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów prawa materialnego bądź proceduralnego, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. Zatem, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest niezbędnych danych do jej określenia, a także, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Obowiązkiem organów podatkowych winno być zatem w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie okoliczności te zostały wykazane, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca dokonała wadliwych zapisów w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dlatego też Urząd Skarbowy słusznie pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe mając wyniki z dwóch remanentów sporządzonych na dzień [...] grudnia 2000 roku i na dzień [...] stycznia 2001 roku, okazane przez skarżącą kopie paragonów fiskalnych na sprzedaż towarów handlowych za okres od [...] do [...] stycznia 2001 roku, dysponując dodatkowo wyjaśnieniami skarżącej do protokołu kontroli, stwierdziły, że w styczniu 2001 roku miała miejsce nie ewidencjonowana sprzedaż towarów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach i na tej podstawie określiły Spółce zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości tj. [...] zł oraz ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze pełnomocnik skarżącej Spółki podnosi zarzuty wyłącznie w kwestii nie uznania wyjaśnień skarżącej dotyczących przesunięcia 139 par sandałów damskich do magazynu w L. Zadaniem Sądu podnoszone przez skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ A. P. do protokołu ze spisu towarów z dnia [...] stycznia 2001 roku oświadczyła, iż w spisie tym ujęto wszystkie towary handlowe, a także oświadczyła, iż posiada jeszcze towar w L., który został ujęty w spisie z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2000 roku i do dnia kontroli nie uległ zmianie. W tym dniu A. P. nie poinformowała kontrolujących, że 6 dni wcześniej tj. w dniu [...] stycznia 2001 roku dokonała przesunięcia do magazynu w L. 139 par sandałów, a przecież trudno uwierzyć, aby A. P. o tym zapomniała. Wręcz przeciwnie oświadczyła ona kontrolującym, że w magazynie tym znajdują się wyłącznie kozaki. Nadto kontrolę kontynuowano i w dniu [...] stycznia 2001 roku spisany został uzupełniający protokół w Biurze Rachunkowym prowadzącym księgowość Spółki. Także wówczas, ani A. P., ani jej pełnomocnik nie wyjaśnili faktu braku towaru. Dopiero w piśmie z dnia [...] lutego 2001 wyjaśniono, iż w dniu [...] stycznia 2001 roku dokonano przesunięcia 139 par sandałów do magazynu w L., dołączając do pisma dowód przesunięcia towarów. Odnośnie zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki naruszenia przez organy drugiej instancji prawa procesowego, w szczególności art. 200 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, iż stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów, w tym decyzji administracyjnych. Z treści art.. 145 §1 ww. ustawy wynika zaś że sąd uchyla zaskarżona decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszanie daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego, bowiem Izba Skarbowa w dniu [...] sierpnia 2004 roku poinformowała pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (pismo odebrano w dniu [...] sierpnia). W dniu [...] sierpnia 2004 roku pełnomocnik skarżącej złożył swoje uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w dniu [...] sierpnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. B., które zastało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] sierpnia 2004 roku. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie wydając ponownie postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w dniu [...] sierpnia 2004 roku wydał decyzję merytorycznie rozstrzygającą sprawę. Nie jest to jednak takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy zdaniem Sądu słusznie oddalił wniosek dowodowy skarżącej Spółki o przesłuchanie świadka D. B., na okoliczność dokonania przesunięcia towaru do magazynu w L., skoro była ona właścicielką wynajmowanego magazynu w L., a nie osobą odpowiedzialną za prowadzenie magazynu. Nie miała więc istotnych informacji w sprawie. Przypomnieć tu należy uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 roku sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdzono, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skardze, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.