I SA/Kr 1449/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1449/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r., sprawy ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lipca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił skarżącemu T. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3 596 zł – tj. niższej niż kwota zadeklarowana przez skarżącego. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do W. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Remontowo - Budowlana "K" W. Ł. siedzibą w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2007. W toku powyższego postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...], organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystawione w 2006 r. przez W. Ł. na rzecz skarżącego faktury VAT za roboty budowlane dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym skarżącego, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. wystawiona przez Firmę Remontowo - Budowlaną "K" W. Ł. z tytułu "Budowa budynku technologicznego przepompowni ścieków ul. A. w K" dokumentowała czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W uzasadnieniu swoich wniosków organ powołał się na zeznania skarżącego, który potwierdził, że to on był kierownikiem budowy na wszystkich prowadzonych budowach. Nie był jednak w stanie przedstawić szczegółów prac, które miała wykonać firma W. Ł., ani wymienić zatrudnianych przez niego pracowników. Skarżący zeznał również, że nie wie dlaczego brakuje protokołów odbioru robót od firmy W. Ł.; potwierdził, że tylko on kontaktował się z W. Ł., płacił mu gotówką za wystawione faktury (brak było potwierdzeń odbioru gotówki), przy czym nikt z głównych inwestorów - zleceniodawców nie wiedział, że faktycznym podwykonawcą była firma W. Ł. Dokumenty pozyskane z ZUS, a dotyczące firmy W. Ł. potwierdziły, że jedynym zatrudnionym w 2006 r. pracownikiem była B.N. (pracownik administracyjno-biurowy). W wniesionym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez tendencyjne postępowanie i nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 17 lipca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne. Argumentował, że gdyby przyjąć, ze tylko właściciel – W. Ł. wykonywał zlecone mu roboty (skarżący zapewniał, że wykonane zostały w terminie) to byłoby to niemożliwe biorąc pod uwagę zakres pracy i termin ich wykonania (organ przedstawił hipotetyczne wyliczenia w oparciu o kosztorys ofertowy). Organ podniósł również, że wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., [...] Sąd Rejonowy uznał W. Ł. winnym popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. 31 nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2006 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ argumentował, że w postępowaniu podatkowym nie istnieje bezwzględny wymóg oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zatem zarówno protokół z kontroli, pisemne wyjaśnienia oraz zeznania świadków złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. Ł. mogły być dowodem w sprawie dotyczącej skarżącego i podlegały ocenie zgodnie z zasadą swobodnej ocenie dowodów. Skarżący miał zapewnioną możliwość składania wniosków dowodowych, przedstawiania zastrzeżeń do protokołu kontroli, zapoznania się z dowodami włączonymi do akt sprawy z postępowania kontrolnego, a także wypowiedzenia się co do całego zebranego materiału dowodowego. Natomiast okoliczność dotycząca ustalenia i oceny stanu faktycznego w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie uzasadniała twierdzeń o wyciagnięciu błędnych wniosków przez organ. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego, m.in. faktury VAT [...] z dnia 29 grudnia 2006 r., umowy nr [...] czy protokołu odbioru robót odnoszącego się do tej umowy, pozwoliła stwierdzić, że usługa wykazana w treści ww. faktury nie została faktycznie wykonana przez W. Ł. Z tego względu bezzasadne było twierdzenie, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie były analizowane pod kątem prawdziwości i rzetelności. Odnosząc się do kwestii odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. Ł. organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w przedłożonym wniosku dowodowym skarżący nie wskazał na jaką konkretnie okoliczność powinien zostać przeprowadzony powyższy dowód. Organ podał, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczyły o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej był świadomym faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z "pustych faktur". Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1). Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił: 1/ naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie pomimo orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją i uznanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, 3/ naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku rezultatu, 4/ naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 podniósł, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że nie został on prawidłowo poinformowany o wszczęciu przeciwko niemu dochodzenia z art. 5 Kodeksu karnego skarbowego w grudniu 2011 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zauważył również, że nie przedstawiono mu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym w dacie wydania postanowienia o ich przedstawieniu i nie doręczono mu pisma z dnia 19 grudnia 2011 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że nie mógł stawić się w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 2 grudnia 2011 r. gdyż stosowne wezwanie otrzymał dopiero w 2012 r. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy oparł swoje stanowisko w kwestii przedawnienia na materiale dowodowym będącym w wyłącznym posiadaniu organu pierwszej instancji, z którym skarżący nie został prawidłowo i skutecznie zapoznany. Organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny spraw gdyż oparły decyzje wyłącznie na dowodach z innego postępowania, w których nie brał on udziału, a ponadto nie uwzględniły jego wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji z podwykonawcą. Ponadto organy podatkowe nie zakwestionowały dowodów w postaci umów i protokołów odbiór potwierdzających wykonanie robót budowlanych. Skarżący stwierdził, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktury jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z systemu wspólnotowego podatku VAT, jak również z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości. Jego zdaniem organy podatkowe nie udowodniły, że wiedział lub mógł się dowiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego. Błędne ustalenie stanu faktycznego skutkowało nadto naruszeniem art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ponieważ w niniejszej sprawie nie było podstaw do ich zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał przy tym, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały przedstawione skarżącemu 13 lutego 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia jaki przypadał 31 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu były ustalenia faktyczne. Organy zarzucały skarżącemu, że odliczył podatek od towarów i usług od faktury, która dokumentowała usługi nie wykonywane w rzeczywistości, przy czym skarżący musiał sobie z tego zdawać sprawę ponieważ tylko on kontaktował się z wystawcą faktur i nadzorował prace na budowie, której ta faktura dotyczyła. Dodatkowo skarżący zarzucał wydanie decyzji organu odwoławczego po terminie przedawnienia bowiem nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia Sąd zauważa, że zgromadzone w aktach dokumenty przeczą twierdzeniom skarżącego. W aktach administracyjnych (k.170) znajduje się postanowienie z dnia 19 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym z podpisem skarżącego potwierdzającym, że dnia 13 lutego 2012 r. przedstawiono mu zarzuty i umożliwiono sporządzenie kserokopii postanowienia. Postanowienie to zawiera m.in. zarzut rozliczenia za grudzień 2006 r. w podatku od towarów i usług ww. faktury nr [...] podczas gdy roboty takie nie zostały wykonane. Dodatkowo w aktach odwoławczych (k.90-91) znajduje się zawiadomienie z dnia 5 grudnia 2012 r. skierowane przez Dyrektora Izby Skarbowej do skarżącego informujące go, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. został zawieszony z dniem 19 grudnia 2011 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym treść zarzutów została ogłoszona 13 lutego 2012 r. Sąd zaznacza, że w sprawie znajdowałby zastosowanie art. 70 §4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 21 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Powołany art. 70 §4 i §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. stanowi, że: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§4). Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§6 pkt 1). Istotnym dla rozstrzyganej sprawy jest, że o zgodności ww. art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z normami konstytucyjnymi orzekał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 ( publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848, a więc obowiązującym z dniem 24 lipca 2012 r.) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz.1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w ww. sprawie P 30/11 dotyczyła zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r. Niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące ww. art. 70 § 6 pkt 1. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe Sąd doszedł do przekonania, że organy skutecznie doprowadziły do zawieszenia terminu przedawnienia przed jego upływem tj. 31 grudnia 2012 r. Powiadomiły bowiem skarżącego przed 31 grudnia 2012 r. zarówno o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stawianych mu zarzutach, a także o wynikającym z tego faktu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi to, zdaniem Sądu, są one również bezzasadne. Podkreślić należy, że wyrokiem z dnia 2 marca 2012 r., [...] Sąd Rejonowy uznał W. Ł. winnym popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. 31 nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również faktury VAT nr [...] z dnia 19 grudnia 2006 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym ustalenia te wiążą również organy podatkowe, których rozstrzygnięcia są kontrolowane przez ten sąd. Zaznaczyć należy, że ww. art.11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia jedynie "wyrok skazujący"; nie rozróżnia trybów postępowania, w jakim nastąpiło skazanie. Wystawca faktur W. Ł. został skazany m.in. za wystawienie ww. faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji. Organy wykazały przy tym, że skarżący musiał wiedzieć, że faktycznie fakturowane prace nie były wykonane przez W. Ł. lub pracowników jego firmy. Skarżący potwierdził bowiem, że tylko on kontaktował się z wystawcą faktury, nadzorował prace prowadzone na budowach, rozliczał wykonane prace, a nikt ze zleceniodawców nie wiedział, że prace miała wykonać firma W. Ł. W tej sytuacji, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są wnioski organu, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę kto i jakie prace wykonuje na prowadzonych przez niego budowach. Nie istniał bowiem żaden pośrednik, który mógłby wprowadzić w błąd skarżącego co do przedstawianych dokumentów za wykonane prace. Sąd uznał również, że odmowa przesłuchania W. Ł. nie wpłynęła na rozstrzygnięcie. Skarżący ani na etapie wniosku dowodowego, ani też w skardze właściwie nie wskazuje jakie to okoliczności chciał dowieść poprzez przeprowadzenie konfrontacji w wystawcą faktury. W tej sytuacji Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego za nieuzasadnione. Dodać należy, że w skardze w istocie zacytowane zostały tezy wyroków dotyczące art. 122, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, ale w żaden sposób nie powiązano wypowiedzi sądów z konkretnymi zarzutami opartymi na rozpatrywanej sprawie. Podobnie skarżący powołując się na art. 15, 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE właściwie nie wskazał okoliczności, które wbrew ustaleniom organów, miałyby przesadzać o działaniu w dobrej wierze. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.