I SA/Kr 145/08

Sygn. akt I SA/Kr 145/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 grudnia 2007r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r, oraz za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień i maj 2002r, - s k a r g i o d d a l a - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 17 grudnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające Skarżącej E. R. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2002r. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżąca prowadziła zakład produkujący wyroby cukiernicze i ciastkarskie. W analizowanym okresie Skarżąca sprzedawała chrupki, ciastka kruche, wafle tortowe i paluszki (pałeczki). Składając deklaracje dla podatku od towarów i usług Skarżąca przyjmowała, że wyroby te zaliczone są do grupowania SWW 24 "Wyroby przemysłu spożywczego część II" czyli do grupy wyrobów, których sprzedaż objęta jest ulgową stawką podatku VAT 7%. W dniu [...] listopada 2002r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji wykazując w nich podatek od towarów i usług od sprzedaży tych wyrobów wyliczony przy zastosowaniu podstawowej stawki 22%. Następnie w dniu 22 lutego 2006r. Skarżąca złożyła deklaracje korygujące, w których podatek należny od sprzedanych wyrobów wyliczony został przy zastosowaniu ulgowej stawki podatku 7%. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonej kontroli decyzjami z dnia [...] określił Skarżącej wysokość rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż wynikające z deklaracji (korekt). W uzasadnieniach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że produkowane przez Skarżącą wyroby zaliczone są do grupowania SWW 251 "wyroby cukiernicze trwałe", czyli do grupy wyrobów, których sprzedaż opodatkowana jest podstawową stawką podatku od towarów i usług. Ta kwalifikacja produkowanych przez Skarżącą wyrobów oparta została na opinii jednostek GUS, które jako kryterium zaliczania wyrobów cukierniczych do wyrobów cukierniczych trwałych przyjmowały okres przydatności do spożycia przekraczający 30 dni. Od decyzji tych Skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszył zasadę określoną w art. 217 Konstytucji, bowiem obowiązek podatkowy określony został na podstawie sprzecznych opinii Głównego Urzędu Statystycznego i Urzędu Statystycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc w posiadaniu wielu opinii wykluczających się powinien był ocenić te opinie, a wszelkie sprzeczności w systemie prawnym powinien tłumaczyć na korzyść obywatela czego organ ten nie uczynił. W odwołaniu Skarżąca wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2006r. Sygn. akt l FSK 22/06, w którym Sąd stwierdził, że "aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem swoistych norm podatkowych, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Strona ma zatem możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny". Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zasadne zastosowanie przez Skarżącą 7% stawki podatku VAT do sprzedaży chrupek i ciastek kruchych zakwalifikowanych do grupowania SWW 2422-5 "Wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Natomiast nie znaleziono podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli i paluszków (pałek) zaklasyfikowanych do grupowania SWW 251 "Wyroby cukiernicze trwałe". Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje z dnia 12 września 2007r. nr [...] którymi określił Skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2002r. W odwołaniach od decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji tj. art. 2 w związku z art. 8, art. 32, art. 217 poprzez całkowite pominięcie i niezastosowanie przez urząd skarbowy zasady sprawiedliwości społecznej i zasady zaufania obywateli do państwa, zasady równości obywateli wobec prawa, nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy, 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także oparcie się przez organ na jednej z wykładni zaprezentowanej przez GUS, najmniej korzystnej dla Skarżącej przy jednoczesnym zaniechaniu przez ten organ dokonania własnej wykładni, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 32 i 84 Konstytucji oraz art. 218 Kodeks postępowania administracyjnego poprzez omijanie przepisu prawa, a to art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z SWW i jego zasadami metodycznymi, nie wzięciu pod uwagę akt sprawy z wcześniejszych postępowań zakończonych wyrokami sądowymi, nie dopuszczenie opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, którą można uznać jako opinię biegłego, pominięcie zasady równości obywateli wobec prawa, nakładania obowiązków w oparciu o niewiążące opinie organów statystyki zamiast podatków określonych w ustawie, odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu - zaświadczeniu GUS Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki z 19 kwietnia 1995r. i 27 lutego 1996r. Zdaniem Skarżącej wykładnia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonana przez organ pierwszej instancji narusza fundamentalne konstytucyjne zasady prawne, tym samym burzy wszelkie zaufanie obywateli wobec Państwa i jego organów. Postępowanie administracyjne powinno być prowadzone w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa. Uprzednia kontrola przeprowadzona w firmie Skarżącej przez Urząd Kontroli Skarbowej w 1998r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami przywołanymi na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż ulgowe stawki podatku VAT na towary spożywcze wprowadzone zostały przepisami art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że dla towarów wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Z poz. 26-28 tego załącznika wynika, że ulgowa stawka podatku 7% ma zastosowanie do niektórych wyrobów przemysłu spożywczego. Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy ulgową stawką 7% objęte są wyroby przemysłu spożywczego zaliczone do grupowania SWW 24 "Wyroby przemysłu spożywczego cz.ll ". W grupowaniu tym czyli w grupowaniu, do którego Skarżąca kwalifikowała swoje wyroby nie są wymienione z nazwy wafle (suche, przekładane, nadziewane) oraz paluszki. Wyroby o takich nazwach zawarte są w grupowaniu SWW 251 "'Wyroby cukiernicze trwałe" czyli w grupowaniu obejmującym wyroby opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. W grupowaniu tym wymienione zostały następujące wyroby: - SWW 2516-7 "wafle (bez czekoladowanych)" w tym wafle suche, przekładane, nadziewane, -SWW 2516-82 "paluszki". Zdaniem organu, gdy produkowane przez Skarżącą wyroby są wymienione w grupowaniu wyrobów cukierniczych trwałych, a nie ma ich w grupowaniu, do którego Skarżąca je zaliczyła, to tylko wtedy można byłoby przyznać rację Skarżącej, gdyby wyroby produkowane przez Nią nie były wyrobami trwałymi. Przepisy wprowadzające klasyfikację wyrobów SWW nie określają co należy rozumieć przez zawarte w klasyfikacji określenie "wyroby cukiernicze trwałe" a zatem za dopuszczalną metodologicznie należy uznać interpretację w której posiłkowo posłużono się określeniem "trwały" wynikającym z encyklopedii lub słownika języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN trwały to istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas; odporny na działanie czynników zewnętrznych; nie ulegający zmianom, stały, ciągły. Natomiast nietrwały to taki, który nie trwa długo, szybko ulegający zniszczeniu. Przyjmując takie pojęcie wyrobów cukierniczych trwałych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że właściwe są opinie organów statystycznych, w których zawarty jest pogląd, że wyroby cukiernicze posiadające okres przydatności do spożycia przekraczający 1 miesiąc są wyrobami cukierniczymi trwałymi. Z powyższego wynika, iż nie ma żadnych wątpliwości, że organ l instancji zastosował właściwą stawkę podatku VAT określając podatek od towarów i usług od przychodów ze sprzedaży: wafli i paluszków wyliczony przy zastosowaniu stawki 22 %, gdyż jak wynika z protokołu z kontroli u kontrahentów Skarżącej ("B" Sp. z o.o. "C", FH "D") wyroby te posiadały dłuższy jak miesiąc termin przydatności do spożycia. W takiej sytuacji bezzasadny jest zarzut, że organ instancji naruszył zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 32 Konstytucji. Zasada ta byłaby naruszona wtedy, gdyby organ wydał decyzję taką jakiej domaga się Skarżąca, tj. gdyby określił Jej podatek od towarów i usług wyliczony przy zastosowaniu niewłaściwych stawek podatku VAT dlatego, że miały miejsce przypadki, że inni sprzedawcy taki błąd popełnili. Skarżąca kwalifikowała produkowane przez siebie wyroby do grupy SWW 24 "pieczywo i inne produkty przemysłu piekarskiego" nadając im symbole SWW: - paluszkom - SWW 2421-919 "pieczywo i wyroby piekarskie pozostałe- pieczywo trwałe osobno nie wymienione", - waflom tortowym - SWW 2422-917 "wyroby ciastkarskie pozostałe - wyroby waflowe nietrwałe", - ciastkom kruchym- SWW 2422-5 "wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Zdaniem organu odwoławczego kwalifikacja dokonana przez Skarżącą jest nieprawidłowa. Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe jest stanowisko organu l instancji, że produkowane przez Skarżąca wyroby zaliczone są do symbolu SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)", odpowiednio: paluszki do grupowania SWW 2516-82 "paluszki", wafle tortowe do grupowania SWW 2516-71 "wafle suche". W grupowaniu, do którego organy podatkowe zaliczyły wyroby produkowane przez Skarżącą są wymienione te wyroby, które Ona produkowała tj. paluszki, wafle tortowe. Specyfikacji takiej nie zawiera to grupowanie SWW, do którego Skarżąca zaliczała produkowane wyroby, tj. grupowania SWW 242. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast argumentów do zakwalifikowania do tej grupy ciastek kruchych, co Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił - w wyliczeniach na korzyść Skarżącej - przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. W grupowaniu, do którego Skarżąca zakwalifikowała ciastka kruche SWW 2422 "wyroby ciastkarskie" wymienione są takie wyroby jakie Ona produkowała. Grupowanie to obejmuje bowiem podgrupę SWW 2422-5 o nazwie "wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Nazwy grup wyrobów zakwalifikowanych do SWW 2422 nie zawierają żadnego kryterium zaliczenia bazującego na trwałości wyrobów ciastkarskich. W tej sytuacji uznano, że wyroby z ciasta kruchego Skarżąca zasadnie kwalifikowała do grupy wyrobów opodatkowanych stawką 7%. Opisany w decyzjach sposób klasyfikowania wyrobów jest w ocenie organów podatkowych tym bardziej zasadny, że wynika wprost z zasad metodycznych SWW. W punkcie 4.1.6 tych zasad czytamy bowiem, że " w praktyce ustalanie właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, polega na odszukaniu w SWW tego grupowania. Najbardziej praktycznym jest następujący sposób postępowania. W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dany wyrób, względnie grupa tych wyrobów, występuje w skorowidzu alfabetycznym. Jeżeli wyrób (grupa wyrobów) występuje w skorowidzu, odczytamy symbol grupowania końcowego, do którego należy go zaliczyć lub symbol grupowania macierzystego. W przypadku, gdy w skorowidzu podane jest tylko grupowanie macierzyste, należy sprawdzić jego dalszy podział i wybrać odpowiednie grupowanie końcowe." Zarówno wafle, paluszki, jak i ciastka z ciasta kruchego wymienione zostały w alfabetycznym skorowidzu załączonym do klasyfikacji SWW, co pozwala na odczytanie symbolu grupowania końcowego, do którego należy je zaliczyć. Podkreślone przez Skarżącą kryterium surowcowe ma znaczenie na gruncie Polskich Norm. Natomiast zgodnie z art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na potrzeby ustawy stosuje się klasyfikacje statystyczne, a w tym SWW. Zdaniem organu żadna przedłożona przez Skarżącą opinia wydana przez organ, nie będący organem podległym GUS, nie uzasadnia zmiany powyższego stanowiska. Organ stwierdził, iż opinia Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z dnia 17.01.2000r. nr ZB/8/2000 nie rozstrzyga kwestii do jakiego symbolu SWW należy zaliczyć wyroby, od których określono zaskarżonymi decyzjami podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. Drugie pismo tego Zakładu z dnia 11.07.1996r. nr ZB/163/96 omawia wątpliwości i zastrzeżenia jakie nasunęły się uczestnikom narad, które odbyły się w Ministerstwie Finansów i w Głównym Urzędzie Statystycznym w dniach 4 i 5 lipca 1996r. w sprawie ustalenia nowej interpretacji Systematycznego Wykazu Wyrobów w zakresie zaklasyfikowania wyrobów cukierniczych i ciastkarskich. Wniosek końcowy zaprezentowany w tym piśmie, że rozdzielenie pieczywa (SWW 2421), wyrobów ciastkarskich (SWW 2422) i pieczywa cukierniczego (SWW 2516) możliwe jest jedynie na podstawie kryteriów składu surowcowego i ewentualnie kryteriów technologicznych jest wnioskiem tego Zakładu nie opartym na obowiązujących przepisach GUS . Opinia Ośrodka Klasyfikacji Produktu s.c. w Warszawie, że pałeczki (paluszki) należy klasyfikować do grupy SWW 2421 pieczywo trwałe osobno nie wymienione nie została uwzględniona przy wydawaniu decyzji, gdyż w innym grupowaniu SWW 251 znajduje się podgrupa 2516-82 o nazwie - paluszki, a spółka cywilna wydając opinię nie podała dlaczego uważa, że paluszki należy zaliczać do grupowania, które nie wymienia z nazwy tych wyrobów . Powyższe dotyczy również innych jednostek które wydawały w sprawie opinie sprzeczne z opiniami jednostek organizacyjnych GUS w tym opinii Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2000r. Nr ZCR-0020-94-1/2000, z dnia 6.06.2000r. nr ZCR-0020-94-2/2000, z dnia 30 stycznia 2000r. nr ZCR/NKP94/103/2001. Znajdująca się w aktach sprawy opinia Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z dnia 15 listopada 2005r. nr ZB/238/02 nie ma znaczenia w sprawie, gdyż w pierwszym zdaniu tej opinii Zakład podaje, że nie wydaje opinii klasyfikujących wyroby w aspekcie obowiązujących przepisów podatkowych, ponieważ są to kompetencje producenta i Głównego Urzędu Statystycznego. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe wbrew twierdzeniu Skarżącej uwzględniły efekt wcześniejszych postępowań toczących się w stosunku do Skarżącej, zakończonych wyrokami Sądu. Odnośnie zarzutu związanego z uprzednią kontrolą, w której nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę u Skarżącej w 1998r. nie oceniał prawidłowości zakwalifikowania produkowanych wyrobów do grup SWW, zatem ustalenia tej kontroli nie mogą być wiążące dla organów podatkowych przy określeniu zobowiązania podatkowego za następne lata. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji, który wprowadza zasadę nakładania obowiązku podatkowego tylko i wyłącznie na podstawie ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opisany zarzut jest zarzutem bezpodstawnym. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS. Jeżeli organ państwowy kompetentny do wydawania wymienionych opinii poprawił swoją błędną opinię informując o tym Skarżącą, to tym samym Skarżąca dysponowała już jedną opinią tego urzędu. Ponadto opinia GUS stanowiła tylko jeden z dowodów w sprawie, który był oceniany przez organ pierwszej instancji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji: - art. 2 w zw. z art. 8, poprzez całkowite pominięcie i niezastosowanie przez organ odwoławczy, wyrażonych w tych przepisach zasady sprawiedliwości społecznej i zasady zaufania obywateli do państwa; - art. 32 poprzez pominięcie i niezastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa; - art. 217, gdyż naruszono zasadę nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy, poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o sprzeczne opinie jednostek statystycznych. 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 18 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do produktów wytwarzanych w zakładzie Skarżącej, przewidującego zastosowanie 7% podatku VAT dla produktów - ciastkarskich SWW 242 "pieczywo i produkty przemysłu piekarskiego", a także oparcie się przez organy na jednej z wykładni zaprezentowanej przez GUS, najmniej korzystnej dla Skarżącej, przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy dokonania własnej wykładni; - art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 47 § 3 i art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług istniała pomimo tego, że w świetle obowiązujących przepisów Skarżąca dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia. 3) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dotyczących dopuszczenia dowodu z opinii powołanego biegłego, celem stwierdzenia do jakiego grupowania SWW należą sporne produkty z uwagi na wzajemnie sprzeczne opinie organów statystyki oraz niepodanie przepisów prawa pozostających w związku z toczącym się postępowaniem, a mianowicie jaki przepis prawa stanowi że stawka 7% VAT ma zastosowanie tylko i wyłącznie do pieczywa i ciastek z terminem przydatności do 30 dni; - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie i nie ustosunkowanie się do całości przedstawionego materiału dowodowego; - art. 84 Konstytucji, poprzez nakładanie podatków w oparciu o niewiążące opinie organów statystyki, miast podatków określonych w ustawie; - art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 218 §1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu - zaświadczeniu GUS Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki z dnia 19.04.1995r. i z dnia 27.02.1996r., bez wskazania przez organ odwoławczy przyczyny. W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego lub dopuszczenie opinii jednostek autorskich SWW, GUS OBRS i Polskiego Komitetu Normalizacyjnego, jako dowodów w celu ostatecznego wyjaśnienia sporu dotyczącego prawidłowości zaklasyfikowania spornych produktów w SWW-242 "pieczywo i inne produkty przemysłu piekarskiego" w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i w związku z tym stwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT 7%. Skarżąca zaskarżyła jednocześnie opinię GUS z dnia 12 stycznia 2000r. nr SRI4 WSK-17/2000, która to opinia stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży przez Skarżącą wyrobów. Skarżąca twierdzi, że do opodatkowania produkowanych przez siebie wyrobów prawidłowo stosowała stawkę VAT w wysokości 7 % w oparciu o posiadane dokumenty, nieuwzględnione przez organy podatkowe. Natomiast organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca powinna opodatkować produkowane wyroby według stawki podstawowej VAT w wysokości 22%, kwalifikując je do "wyrobów cukierniczych trwałych" SWW 251. W konsekwencji przedmiotem sporu jest także sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Na wstępie należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, który to wyrok został wydany w sprawie E. R., a dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000r. oraz września 2001r. Wyrok ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazuje on bowiem na charakter opinii statystycznych. W przywołanym wyroku Sąd wyraził pogląd, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Strona ma zatem, ba musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólny zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych. Podzielając poglądy wyrażone w przywołanym wyroku Sąd stwierdza, iż bezspornym jest, że na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Zaznaczyć jednak należy, iż opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy obu instancji rozpoznając sprawę uwzględniły poglądy wyrażone w przywołanym wyżej wyroku a nadto ustaliły prawidłowy stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania prawa materialnego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż organy uznały za zasadne zastosowanie przez Skarżącą 7% stawki podatku VAT do sprzedaży chrupek i ciastek kruchych zakwalifikowanych do grupowania SWW 2422-5 "Wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Organy nie znajdując podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli i paluszków zaklasyfikowanych do grupowania SWW 251 "Wyroby cukiernicze trwałe" w treści wydanych decyzji obszernie uzasadniły swoje stanowisko, oceniając poszczególne dowody z dokumentów (w tym z opinii wydanych przez organy statystyczne, a także opinii, świadectw przedłożonych przez Skarżącą), przywołując zasady metodyczne dotyczące zaliczania poszczególnych wyrobów do grupowań SWW, a także przywołując inne dowody na poparcie swojego stanowiska (np. protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej). Zdaniem Sądu, organy w sposób spójny i logiczny uzasadniły z jakiego powodu dały wiarę dowodowi z opinii organu statystyki, a z jakich względów nie uwzględniły opinii jednostek, które nie podlegają GUS. Przy tym organ odwoławczy trafnie wskazał, iż nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS. Sąd podkreśla, że ani organy podatkowe, ani też - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Organ odwoławczy wyjaśniając zasady metodyczne wskazał w treści zaskarżonych decyzji, że w sytuacji, gdy przepisy regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów uzależniają właściwą stawkę podatku od pełnego (szczegółowego) symbolu statystycznego, warunkiem koniecznym określenia stawki podatku od towarów i usług jest oznaczenie podgrupy produkowanych wyrobów. Należy zaznaczyć, iż organy wskazały, co oznacza pojęcie "wyrobów cukierniczych trwałych" (opierając się na wykładni gramatycznej pojęcia "trwały" oraz na treści opinii statystycznych), nadto przeprowadziły postępowanie wyjaśniające co do faktu, czy sporne wyroby (paluszki, wafle) były sprzedawane po upływie 30 dni od ich zakupu. Stwierdzono, że wyroby były sprzedawane po upływie 30 dni, zatem organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wywiodły, że okres przydatności do spożycia tych wyrobów był dłuższy niż 30 dni. Odnośnie zarzutów Skarżącej, dotyczących tego, że inne podmioty ("B" s.c., PHU "M") stosują preferencyjną stawkę sprzedając te same wyroby, należy wskazać, iż zarzut ten nie pojawił się w toku postępowania odwoławczego, a dopiero w skargach. Natomiast zarzut ten był rozpoznawany przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń, marzec - sierpień oraz październik - listopad 2001r. Organy wskazały tam, iż w tym zakresie w "B" s.c. wydano decyzje określające podatek na sporne wyroby w stawce 22% (spółka nie wniosła odwołania). Organ odwoławczy trafnie zauważył, iż dowody zakupu paluszków, wafli, czy herbatników ze stawką podatku VAT 7% nie świadczą o prawidłowości zastosowania właściwej stawki VAT. Dodatkowo podniesiono, że na podstawie tych dokumentów, wystawionych przez jednostki handlowe, nie można określić producentów wyrobów, a z tych dokumentów wcale nie wynika, jaką stawkę podatku VAT zapłacili producenci spornych wyrobów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyjaśniły podniesione przez Skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej, wskazując z jakich względów dowody i opinie przedłożone przez Skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a dowody przedłożone przez Skarżącą zostały ocenione przez organy. Należy ponownie podkreślić, iż opinie stanowią jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Organy rozpoznając sprawę dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Przez to organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy. Natomiast z uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że Skarżąca nie zgadza się z dokonaną w sprawie klasyfikacją sprzedawanych wyrobów. Zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w treści skarg przepisów Konstytucji, a także pozostałych przepisów prawa materialnego wiążą się z prawidłowością klasyfikacji towaru, a więc dotyczą oceny znajdujących się w sprawie opinii klasyfikacyjnych, stanowią zatem w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Wobec powyższych uwag, a także tego, że ocena dowodów dokonana przez organy nie została skutecznie w skargach zakwestionowana, trudno uznać, by doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Odnośnie wniosku wyrażonego w treści skarg o powołanie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z opinii jednostek autorskich Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika, że sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie ".sąd może...". Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd. Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów a jego przeprowadzenie musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nadto przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z treścią powołanego wyżej przepisu nie jest możliwe przed sądem powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem to inny dowód niż dowód z dokumentu. Należy podnieść, że Skarżąca już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie powyższego dowodu. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd wskazuje, iż w związku z wszechstronną oceną całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca zaskarżyła również opinię GUS z dnia 12 stycznia 2000r. W związku z tym Sąd stwierdza, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że opinie statystyczne nie mogą być przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje do nich zastosowania. Sądy w swoich orzeczeniach wskazują, iż nie budzi wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 122/99, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99, także niepubl.). Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjnym w przywołanym wyroku z dnia 3 października 2006r., dotyczącym Skarżącej, zatem i samej Skarżącej znany jest pogląd, iż opinia statystyczna nie ma charakteru aktu administracyjnego, a stanowi jedynie dowód w sprawie. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy prawidłowo na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznały, iż sprzedaż spornych wyrobów, jako sklasyfikowanych grupowaniu SWW 251 podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej , Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.