I SA/Kr 1452/05

Sygn. akt I SA/Kr 1452/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006r., sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 29 sierpnia 2005r. Nr [...],[...],, [...],[...],, [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2000r, - s k a r g i o d d a l a - I SA/Kr 1452/05 Uzasadnienie W dniach od [...] lutego 2001 r. do [...] kwietnia 2005r. została przeprowadzona kontrola skarbowa w "E. " Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za rok 2000. Kontrola została wszczęta i prowadzona była początkowo przez inspektora kontroli skarbowej, działającego jako organ kontroli skarbowej - upoważnionego do kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Pierwotne upoważnienie z dnia [...] lutego 2001 r. określało termin ważności upoważnienia (początkowy termin [...] marca 2001 r.) i termin ten sukcesywnie był przedłużany, o czym zawiadamiano "E." Sp. z o.o. odrębnymi pismami, okazując każdorazowo przedłużenie upoważnienia. W związku ze zmianą miejsca pracy dotychczasowego inspektora kontroli skarbowej, dnia [...] grudnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając wówczas jako organ kontroli skarbowej, zmienił inspektora kontroli skarbowej w trybie art. 216 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w zw. z art. 31 i art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 1999r. Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zmianami) upoważniając bezterminowo do kontroli pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Upoważniony w ten sposób inspektor kontroli skarbowej, a następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w oparciu o przepis art. 284b §2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa zawiadamiał o niezakończeniu postępowania kontrolnego wskazując przyczyny niedochowania terminu i wyznaczając planowany termin zakończenia postępowania. Ostatni planowany termin wskazany został na dzień [...] kwietnia 2005r. (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. z dnia [...] marca 2005r.). W dniu [...] kwietnia 2005r. zostały wydane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w marcu, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2000r. polegające na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT: 1. nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r. wystawionej przez "S. W. o treści "prowizja z tytułu dokonanego obrotu", 2. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z dnia [...] maja 2000r. wystawionych przez H. K. i Ska o treści "Gratyfikacja za współpracę dealerską", 3. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. wystawionej przez E. P. o treści "Prowizja za promocje produktów" 4. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. wystawionej przez S. M. o treści "Gratyfikacja za obrót zgodnie z urno wąż dnia [...] kwietnia 1999r." 5. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. wystawionej przez F. o treści "prowizja za sprzedaż maszyny"., 6. nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. wystawionej przez M. o treści "Wynagrodzenie za uzyskany obrót I półrocze" , 7. nr [...] z dnia [...] września 2000r. wystawionej przez T. SA o treści "udzielona prowizja sklepom na podstawie załączonych faktur", 8. [...] z dnia [...] października 2000r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. o treści "Gratyfikacja", 9. nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawionej przez T. SA o treści "gratyfikacja za obrót uzyskany w 2000 zgodnie z zasadami z dnia [...].12.1999r.", 10.nr [...] z [...] grudnia 2000r. wystawionej przez S. S.A. treści "gratyfikacja za obrót uzyskany w 2000r.", 11.nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawionej przez B. Sp. z o.o. o treści "gratyfikacja za obrót uzyskany w 2000r.", 12.nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawionej przez C. o treści "gratyfikacja za obrót uzyskany w 2000r.", 13.nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawionej przez M. o treści "wynagrodzenie za uzyskany obrót II półrocze", 14.nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawionej przez F. Hurtownie o treści"gratyfikacja za obrót uzyskany w 2000r. zgodnie z zasadami z dnia [...] grudnia 1999r." Faktury te, zgodnie z ustaleniami kontroli skarbowej, nie dokumentowały czynności sprzedaży towarów, bądź sprzedaży usług, a zatem zgodnie z treścią art. 19 ust1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo ustalono w trakcie kontroli, że "E." Sp. z o.o. nie naliczyła w marcu, czerwcu i lipcu 2000r. podatku należnego z tytułu przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy do czego była zobowiązana na mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto, ustalono, że w lipcu 2000r. "E." Sp. z o.o. niezasadnie odliczyła podatek naliczony związany z fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. wystawioną przez K. Sp. z o.o. na nabycie zestawów obiadowych, gdyż zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dnia [...] kwietnia 2005r. sześć decyzji o nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2000r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik "E." Sp. z o.o. wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisu art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 19 ust. 1 i art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zmianami) kwestionując zasadność nieuznania za uprawnione odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. W uzasadnieniu wniesionych odwołań pełnomocnik "E." Sp. z o.o. wskazał, iż jedynie z firmą "A." została zawarta pisemna umowa, przy czym umowa ta nie zawiera wszystkich uzgodnień między stronami; w zakresie dotyczącym działań podejmowanych przez dystrybutora mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów. Do takich dystrybutorów należały wszystkie ww. firmy, z którymi zawarto ustne uzgodnienia. Dystrybutorzy kupując towary oferowane przez "E." Sp. z o.o. promują markę i znak "E." otrzymując stosowne wynagrodzenie liczone jako procent od obrotu. W odwołaniu powołano przy tym pisma Ministerstwa Finansów i organów podatkowych, z których to pism wynikało, ze wypłacane premie pieniężne są traktowane jako usługi. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. sześcioma decyzjami z dnia 29 sierpnia 2005 o kolejnych numerach od nr [...] do nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje argumentując, że w trakcie trwającego postępowania kontrolnego "E." Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych umów, z których wynikałoby, że fakturowane ww. "gratyfikacje", "prowizje" są świadczeniami wykonywanymi w ramach podjętych zobowiązań dotyczących wykonania usług promocyjnych, reklamowych itp. Zdaniem organu odwoławczego, faktury te dokumentowały wynagrodzenie jakie "E." Sp. z o.o., wypłacała swoim kontrahentom (dystrybutorom i dealerom) z tytułu osiągniętego poziomu obrotu (sprzedaży towarów) na rzecz końcowych odbiorców. Ten typ wynagrodzenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie mieścił się w definicji "usług", o której mowa w art. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co więcej, wypłata premii pieniężnych miała na celu udrożnienie kanałów dystrybucji towarów "E." Sp. z o.o., motywowała kontrahentów i stanowiła zachętę do zwiększania poziomu ich sprzedaży. Odnosząc się natomiast do treści przytoczonych pism Ministerstwa Finansów i pism organów podatkowych, organ odwoławczy zauważył, iż dotyczą one nowoobowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na powyższe decyzje pełnomocnik "E." Sp. z o.o. wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji lub też uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w części dokonanego odliczenia podatku naliczonego i zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik "E." Sp. z o.o. podniósł, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydane w oparciu o przepis §50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., który to przepis został uznany za sprzeczny z Konstytucją ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03) uznając przy tym, że pomimo, iż organ pierwszej instancji powołał błędny przepis, to nie powoduje to wadliwości wydanych decyzji, gdyż w omawianym przypadku nie wystąpiła sprzedaż (świadczenie usług), a zatem - zgodnie z postanowieniami art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - wskazane wyżej faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo, pełnomocnik "E." Sp. z o.o. zarzucił, iż organ odwoławczy naruszył zakaz reformationis in peius wyrażoną w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo stwierdzenia w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że zastosowano przepis niewłaściwy w sprawie, zmieniając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W końcowej części skargi pełnomocnik "E." Sp. z o.o. wskazał, że gdyby nawet uznać, że nie naruszony został art. 234 - cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa - to został naruszony art. 127 i art. 123 cyt. ustawy przewidujący dwuinstancyjność postępowania i zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie argumentując, że art. 33 ust.1 cyt. ustawy i związany z nim §50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. znajdują zastosowanie, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, natomiast w przedmiotowej sprawie sprzedaż w ogóle nie miała miejsca. Na rozprawie w dniu [...] grudnia 2006r. pełnomocnik "E." Sp. z o.o. złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym wskazał, że od 1 września 2003r. weszły w życie przepisy przewidujące wydawanie upoważnień do kontroli tzw. "dużych podatników" przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Strona skarżąca tj. "E." Sp. z o.o. była takim "dużym podatnikiem". Tymczasem czynności kontrolne toczyły się wyłącznie w oparciu o upoważnienia Dyrektora UKS, powinny być więc traktowane jako nieważne i niemajace znaczenia dla sprawy, jako wykonane bez właściwego upoważnienia. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika "E." Sp. z o.o. doszło do rażącego naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13 ust. 4 -6 i art. 24 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na podniesione nowe zarzuty Strony Skarżącej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Zarzuty skarg nie zasługuj ą na uwzględnienie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wypłata premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia umówionego między kontrahentami obrotu - nie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegały sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Wypłata premii pieniężnej, jako świadczenia stricte pieniężnego, nie mającego charakteru świadczenia wzajemnego za wykonywaną usługę lub sprzedawany towar, nie należy do żadnej z powołanych wyżej kategorii. Premia pieniężna to wyłącznie finansowa gratyfikacja będąca elementem działań marketingowych przedsiębiorcy, działań zmierzających do budowania lub intensyfikowania pożądanych zachowań kontrahentów w ramach budowanej sieci sprzedaży, kanałów dystrybucyjnych sprzedawanych towarów i usług. Z ekonomicznego punktu widzenia, niewątpliwie, premia pieniężna zmniejsza całkowity koszt zakupu towaru (usługi) u otrzymującego premię i bardzo często obliczana jest jako umówiony między stronami procent od zrealizowanego obrotu zakupionych towarów i usług u wypłacającego premię. Sposobu obliczania premii nie należy jednak utożsamiać z udzielonym upustem lub rabatem, bo też strony umowy mogą dowolnie kształtować sposób obliczania premii (procentowo od obrotu lub ryczałtowe kwoty uzależnione od osiągnięcia konkretnych przedziałów realizowanych zamówień). Absurdalnym zaś byłoby uzależnianie sposobu opodatkowania tych samych rodzajów świadczeń (premii pieniężnych) w zależności od sposobu ich kalkulacji. Premie pieniężne nie są również zapłatą za świadczone usługi promocyjne, marketingowe, o ile strony nie umówiły się wyraźnie o świadczenie, skonkretyzowanych, co do sposobu wykonania, usług promocyjnych, reklamowych lub marketingowych. Brzmienie treści wystawionych faktur (odwołujących się przeważnie do pieniężnych gratyfikacji rozumianych jako premie za zrealizowany obrót), zeznania świadków, czy nawet twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej (zawarte w odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.) nie w sprawie wątpliwości, iż Strona Skarżąca nie zawierała takich w których w sposób wyraźny ustalono by obowiązek wykonania konkretnych usług. Takie usługi nie były też realizowane. Strona skarżąca poza zapewnieniami, że dalsza odsprzedaż towarów "E." Sp. z o.o. stanowiła w istocie promocje jej marki i znaku towarowego nie przedstawiła dowodu na wykonanie jakichkolwiek usług przez swoich kontrahentów. Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można utożsamiać z odpłatnym świadczeniem usług, zachowań premiowanych kontrahentów, polegających na nabywaniu określonej ilości towarów, czy też towarów o określonej wartości, terminowości płatności za dostawy czy też powstrzymania się od zakupów u konkurencji. Opisane wyżej zachowania stanowią, bowiem element realizacji obowiązków wynikających z faktu dokonania zakupu konkretnych partii towarów. Przytaczane w odwołaniach pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 oraz oparte na jego treści, pisma innych organów podatkowych, dotyczą interpretacji skutków wypłacania premii pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa ta poszerzyła zakres opodatkowania, chociażby o odpłatne "zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji" co może mieć znaczenie przy pieniężnych gratyfikacjach za powstrzymywanie się od zakupów u konkurencji), a więc przepisów, które nie dotyczą zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. Skoro więc wypłata premii pieniężnych nie podlegała opodatkowaniu to, nawet w sytuacji gdy wystawiono fakturę VAT z podatkiem, podatek ten nie mógł stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Premie pieniężne nie są ani towarem, ani usługą - nie mogą więc powodować powstania prawa do odliczenia, nawet jeżeli uzyskujący premie wystawił fakturę opodatkowując otrzymane świadczenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy podzielić pogląd organów podatkowych, że art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i związany z nim §50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. znajdują zastosowanie, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku, natomiast w przedmiotowej sprawie nie doszło do sprzedaży towaru lub usługi. Przepisy te nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K., a więc zarzuty o sprzeczności z Konstytucją ww. §50 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mogą mieć znaczenia dla uznania za zasadne zarzutów skarg. Odnosząc się natomiast do zawartych w skargach i w załączniku do protokołu rozprawy z dnia [...] grudnia 2006r., zarzutów formalnych, to zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, są one bezzasadne. Modyfikacja uzasadnienia prawnego przez organ odwoławczy, nie powodująca zwiększenia wymiaru zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, nie jest naruszeniem zakazu reformationis in peius wyrażonym w art. 234 cyt. ustawy- Ordynacji podatkowej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organ odwoławczy, analizując zarzuty odwołania, może poszerzyć lub modyfikować uzasadnienie prawne (a nawet uzasadnienie faktyczne, jeśli przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe). Zakaz reformationis in peius to zakaz pogorszenia sytuacji prawnej odwołującego się, a więc zwiększenie jego obowiązków lub zmniejszenie uprawnień w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. W przypadku decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy, z zastrzeżeniem uprawnień wynikających z art. 230 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa, nie może więc zwiększyć wysokości zobowiązania podatkowego. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, należy bowiem interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, przyjmując, że skoro obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo, to niekorzystną dla strony decyzją organu odwoławczego, będzie decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w większej, niż w zaskarżonej decyzji, wysokości (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 28 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 455/99 publ. LEX nr 45394). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega m.in. na dwukrotnym rozpatrywaniu tej samej sprawy przez organy podatkowe, to znaczy, że na obu etapach postępowania podatkowego musi występować tożsamość strony (z zastrzeżeniem przekształceń skutkujących następstwem prawnym) i tożsamość przedmiotu decyzji - co więcej, musi też wystąpić tożsamość rozpatrywanego zagadnienia podatkowego np. czy dany wydatek stanowi lub nie stanowi koszt uzyskania przychodu, czy uzyskany przychód jest zwolniony lub nie, z opodatkowania, czy zakupiony towar, usługa lub otrzymana faktura VAT uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W praktyce, organ odwoławczy może więc modyfikować uzasadnienie prawne i faktyczne przyjętych rozstrzygnięć ale z zachowaniem tożsamości rozpatrywanych zagadnień podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, przyjął, że faktury VAT z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, bo premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Modyfikacje uzasadnienia prawnego decyzji organu odwoławczego nie zmieniły istoty rozstrzyganego zagadnienia, zachowana została tożsamość sprawy, a więc nie został naruszony ww. art. 127 cyt. ustawy- Ordynacja podatkowa. Nie są również zasadne zarzuty pełnomocnika Strony Skarżącej, że począwszy od l września 2003r. prowadzący kontrolę pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinni działać wyłącznie w oparciu o upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wbrew temu co twierdził pełnomocnik Strony Skarżącej ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) nowelizując w art. 8 ww. ustawę o kontroli skarbowej, przewidywała również przepisy przejściowe. W art. 31 ust. 2 cyt. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... ustawodawca wskazał, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...) są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Z kolei ustawa o kontroli skarbowej w art. 31 ust. 2 pkt 3 (wprowadzana nowelizacja nie zmieniła w tym zakresie brzmienia przepisu) wskazywała, że "postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową... ". W konsekwencji powołanych powyżej przepisów, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należy przyjąć, że kontrole skarbowe wszczęte przed 1 września 2003r. w podmiotach należących do tzw. "dużych podatników" nie wymagały dla kontynuacji czynności kontrolnych wydawania upoważnienia do czynności kontrolnych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Pogląd przeciwny skutkowałby praktycznie niemożnością kontynuowania kontroli "dużego podatnika" przez organy kontroli skarbowej w okresie od l września 2003r. do 31 grudnia 2003r. i powodowałby niemożliwe do rozwiązania zawiłości interpretacyjne. Zgodnie bowiem z nowelizowanym z dniem l września 2003r. art. 10 ust. 2 pkt 7 cyt. ustawy o kontroli skarbowej "Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (...) upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu lub w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników". Co więcej, na podstawie obowiązującego od l września 2003r. art. 13a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o kontroli skarbowej wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnego wniosku właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następowała z dniem 1 stycznia 2004r. (art. 40 pkt 2 cyt. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych), powstawałaby więc absurdalna luka w uregulowaniach prawnych, powodująca niemożność kontynuowania kontroli skarbowej. W tej sytuacji zrozumiałym i logicznym jest przyjęcie przez ustawodawcę przejściowej zasady, że kontrole skarbowe wszczęte u tzw. "dużych podatników" przed l września 2003r. będą kontynuowane na zasadach obowiązujących przed tą datą. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur dokumentujących wypłatę premii pieniężnych, w rozliczeniach jednego podmiotu tj. ("E." Sp. z o.o.) i jednego typu podatku -podatku od towarów i usług.