I SA/Kr 1454/06

Sygn. akt I SA/Kr 1454/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008r., sprawy ze skargi Z. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych 00/100). Pismem z dnia [...] marca 2004 roku "M." z siedzibą w O. Z.S. zwróciło się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 79a Ordynacji podatkowej w kwocie 494.999,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001 oraz od 1 stycznia do 14 maja 2002 roku. Skarżący powołał się na wyrok TK z dnia 15 czerwca 2002 roku. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Z.S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999,00 zł. Od postanowienia tego Z.S. wniósł odwołanie, jednak nie zachował ustawowego terminu do jego wniesienia i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]Nr [...]stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Decyzja ta nie została zaskarżona przez Z.S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W dniu [...] listopada 2004 roku Z.S. ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000, 2001 oraz od 1 stycznia 2002 do 14 maja 2002 roku. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzja z dnia [...]Nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Dyrektor izby Skarbowej, po analizie akt sprawy i zarzutów wniesionych przez skarżącego, decyzja z dnia [...]Nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, iż w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres funkcjonuje nadal decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]Nr[...]. W dniu [...] marca 2006 roku Z.S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr[...], jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zdaniem skarżącego narusza ona art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku. Decyzja z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W odwołaniu Z. S. domagał się: 1. zmiany zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł. 2. stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]Nr [...]wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ II instancji powołał się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej, szczegółowo omawiając przesłanki stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także treść wyroków, na które powołała się strona skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uchwała z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSP 4/04, w której NSA stwierdził, że podatnicy, których dotyczy wyrok mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, został wydany kilka miesięcy po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Nadto warunkiem koniecznym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest wykazanie, że skarżący jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tj. zakładem pracy chronionej, który przed zmianą art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczął realizacje długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, skarżący tych warunków nie spełnił (wydatki na budowę ponoszone były w latach 2000-2003 i nie były kontynuacją wydatków rozpoczętych przed zmianą przepisów tj. przed 30 listopada 1999 roku). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że przed 30 listopada 1999 roku podjął decyzję o rozbudowie zakładu pracy chronionej, o czym świadczy zakup w październiku 1999 roku elementów ogrodzenia betonowego działki i otrzymane w dniu [...] listopada 1999 roku decyzji Burmistrza Miasta i Gminy ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy portierni zakładowej (nie jest to rozpoczęcie realizacji długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący Z. S. domagał się uchylania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]Nr [...]wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł, z powodu rażącego naruszenia prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tu: m.in. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością skargi, stwierdzić należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji normują przepisy Ordynacji podatkowej ( art. 247 i nast. ). Zgodnie z art. 247 § 1 wymienionej ustawy "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004r. III SA/Wa 240/04 LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00). Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie jeszcze dalszych przesłanek, przy czym brak jest jednolitości poglądów co do tego, jakie są to przesłanki. W niektórych wyrokach wskazuje się, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą dane naruszenie. Zdaniem NSA rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa (zobacz np. wyrok NSA: z 6 sierpnia 1984 roku sygn. akt I SA 804/84). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca twierdziła, iż decyzja z[...] Nr [...]wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia Zakładu Pracy Chronionej w kwocie 494.999 zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albowiem przepisy na podstawie których zostały wydane uznano za niekonstytucyjne. Nadto skarżący w trakcie prowadzonego przed sądem postępowania powołał się na okoliczność, że organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym zwróciły mu podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 2000, 2001 i od stycznia do maja 2002 roku. W piśmie z dnia[...]marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że wniosek Z.S. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy okres został uznany w całości. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 19 grudnia 2005 roku w wysokości: 222.536,40 zł za 2000 rok, 98.083,50 zł za 2001 rok oraz 15.162,10 zł za 2002 rok. Zapewne podstawą wypłaty tej nadpłaty było ustalenie dokonane przez organ podatkowy, że skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Utrwalony także jest w orzecznictwie pogląd, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnych interpretacji. Wybór jednej z nich nie może być uznany za rażące naruszenie prawa nawet, jeżeli zostanie ona uznana za nieprawidłową. Uchybienie takie będzie miało miejsce, gdy w nie budzącym wątpliwości stanie prawnym zostanie wydana decyzja, która swoją treścią stanowi zaprzeczenie obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa, uznane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze kompetencyjnym lub ustrojowym, jak również przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres, w sposób rażący naruszyły przepisy procesowe. Z akt nadesłanych na wezwanie sądu, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, rażąca dysproporcja pomiędzy oceną tych samych okoliczności sprawy – w szczególności ustalenia okoliczności stanowiącej podstawę stwierdzenia nadpłaty, bądź jej braku – tj. ustalenia czy skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach, co stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję, rażąco naruszył prawo, bowiem nie rozważył czy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 roku (decyzja I instancji) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący rozpoczął realizacje długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych dopiero po dniu 31 grudnia 1999 roku. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, organy podatkowe (4 miesiące wcześniej) dokonały zupełnie odmiennych ustaleń, skoro w dniu 19 grudnia 2005 roku dokonano na rzecz skarżącego zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji w tej sprawie (w aktach dotyczących podatku dochodowego nie było dołączonej takiej decyzji). Nie przesądzając które ustalenia są prawidłowe, należy podkreślić, że są one diametralnie różne. Faktem jest, że przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, jednak, wobec zarzutu strony skarżącej, że podstawą nieważności decyzji jest niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, okoliczności te należało ponownie zbadać. Rozpoznając ponownie sprawę ograny podatkowe winny dokonać analizy całokształtu sprawy, z uwzględnieniem powyższych uwag, co do prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty i okoliczności dotyczących ustalenia czy skarżący należał do kręgu podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 powołanej ustawy.