I SA/Kr 1461/01

Dnia 29 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie NSA (del.) Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. - skargę oddala W dniu 8 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy K. Stare Miasto w K. wydał decyzje określającą firmie [...] K. Spółce z o. o. w K. podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł . Równocześnie określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. w wysokości [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł [...] gr. Powyższa decyzja był wynikiem kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony skarżącej ,która stwierdziła, że w miesiącu styczniu 2000r.dokonano oprócz sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, również sprzedaży ( udzielenia ) licencji na łączną kwotę [...] zł nie podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalono również , że zakupy towarów pozostałych wykazane przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT za miesiąc styczeń 2000r. jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną były w rzeczywistości związane także ze sprzedażą nie podlegajacą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono , że Spółka pomniejszając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z udzieleniem licencji, zastosowała do czynnośći i która pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy prawo określone w art.19 ust 1 tej ustawy . Powinna natomiast wykonując czynności opodatkowane powyższym podatkiem i nie podlegające temu obowiązkowi , przyporządkować dokonane zakupy odpowiednio do sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu . W przypadku gdyby takie przyporządkowanie nie było możliwe, jak w omawianej sprawie powinno się pomniejszyć podatek należny podatek naliczony jedynie w tej części w jakiej był on związany ze sprzedażą opodatkowaną, tzn. zgodnie z proporcja wynikającą z udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogólnej . Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie . w którym zarzucono iż przepis art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 tej ustawy i nie ma zastosowania do podatników którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej, oraz dokonując czynności przedmiotowo nie podlegające ustawie tzn. takich do których ustawy tej w ogóle nie stosuje się. Powołano się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. wydany w sprawie sygn. akt I SA /Łd 286/97 Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2001r utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uznano przy tym za bezsporne, że kwota otrzymana z tytułu udzielenia licencji w styczniu 2000 r. nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług . Podkreślono, że co prawda art. 19 wymienionej wyżej ustawy daje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług , jednakże prawo to jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków , Przede wszystkim pomniejszenie to można zastosować tylko w stosunku do czynności wymienionych w art. 2 , bowiem zasady zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług dotyczą wyłącznie czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem , to również zasady odliczania kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego określone w art.19 i następnych mają wyłącznie zastosowanie do czynności określonych w ustawie. Z tego względu podatnik, który dokonuje sprzedaży nie podlegającej ustawie, jak np. udzielenie licencji , nie może odliczyć kwot podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą, gdy z nie jest to podatek od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie poglądu o prawie podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług, prowadzi do stosowania przepisów regulujących ten podatek do czynności których ustawa nie dotyczy ( dotyczy ona bowiem wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku i opodatkowanej ) i prowadziłoby do powstania sytuacji w której do pewnych towarów i usług w całości lub w części związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu, podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony . Wskazano ponadto , że deklaracja VAT - 7 wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowej dla podatków od towarów i usług , oraz podatku akcyzowego ( Dz. U Nr 106 póz 1207 z późniejszymi zmianami ) w rubryce nr 54 przewiduje tylko możliwość wykazania podatku naliczonego dotyczącego w całości sprzedaży opodatkowanej, a w rubryce nr 56 tylko podatku dotyczącego sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Wyjaśniono przy tym , że ar. 20 dotyczy wyłącznie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną . Przepis ten nie daje jednak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy sprzedaży nie objętej ustawą. W związku z czym w przypadku niemożności przyporządkowania zakupów odpowiednio do sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej ustawie, spółka powinna pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony jedynie w takiej części w jakiej był on związany ze sprzedażą opodatkowaną tzn. zgodnie z proporcją wynikającą z udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem . Powołano się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r. wydany w sprawie sygn. akt III RN 21/2000 . podkreślając iż skoro niemożliwe jest odliczenie związane z czynnościami zwolnionymi, to tym bardziej zabronione jest przy tych , które w ogóle ustawie nie podlegają. Inne rozumowanie prowadziłoby do podwójnego uprzywilejowania podatnika, który sam nie płacąc podatku . mógłby odliczyć ten, który zawarto w ocenie dokonywanych przez niego zakupów . Na powyższą decyzje wpłynęła skarga do naczelnego Sadu Administracyjnego . w której strona skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji . zarzucono przy tym iż Izba Skarbowa nie wskazała podstawy prawnej wydanej przez siebie decyzji. Art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyznaje bowiem podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług . Zamkniętą listę wyjątków od tej zasady wprowadza natomiast art. 25 powołanej wyżej ustawy przepis ten w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie nie przewidywał jednak zakazu odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług służących czynnościom nie podlegających opodatkowaniu VAT . Zakaz taki nie wynika także par 50 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ,oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) Istotne jest przy tym iż art. 19 wprowadza fundamentalne dla całej konstrukcji podatku VAT pojęcie podatku naliczonego i zasadę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony co stanowi istotę podatku VAT . Prawo odliczenia podatku naliczonego stanowi przy tym zasadę generalną , a nie uprawnienie wyjątkowe . Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą być zatem wyraźnie określone w ustawie lub w przepisach wydanych na podstawie delegacji ustawowej . Zgodzono się przy tym iż art. 20 nie ma w omawianej sprawie zastosowania. Także art. 25 wprowadzający zamkniętą listę wyjątków od prawa do odliczania podatku naliczonego wyłącza tylko możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług zwolnionych od podatku . Nie wspomina natomiast o utracie tego prawa w przypadku, gdy określone towary lub usługi były nabywane przez podatnika w celu wykonywania czynności będących poza zakresem podatku VAT. W związku z czym nie istniała regulacja , która odmawiałaby podatnikowi prawa do odliczenia w styczniu 2000 r. podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu . Ponadto przyjęta w Polsce konstrukcja podatku naliczonego wynika wprost z istoty podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą podatek obciąża w każdej fazie obrotu nie pełen obrót, ale tylko tę wartość, która została dodana w konkretnej fazie . W związku z tym podatnik opodatkowuje pełną wartość obrotu, ale jednocześnie ma prawo odliczenia od tak ustalonej kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Takie przyjęcie rozliczenia "pulowego" oznacza iż można odliczyć pulę podatku naliczonego od puli podatku należnego nawet w sytuacji, gdy brak bezpośredniego związku między oboma pulami . Zakwestionowano także zarzut, że podatek nie będzie przez nikogo zapłacony , jako sprzeczny ze świadomym wyłączeniem przez ustawodawcę pewnych czynności spod opodatkowania . Zarzucono ponadto, że rozszerzająca interpretacja ustawowego zakresu ograniczeń prawa do odliczania podatku należnego dokonana przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna jako naruszająca konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego, nie sprzyja także pogłębianiu zaufania obywateli do organów Państwa . Powołano się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego . Wytknięto także niewłaściwe zastosowanie przez Izbę Skarbową art. 20 ustawy o VAT , bowiem układ ust 1 i 2 tego artykułu należy rozpatrywać w układzie hipotezie i dyspozycji jednej regulacji. tzn. jeżeli zostanie spełniony warunek z ust1.czyli wykonywanie czynności zwolnionych i opodatkowanych, to ma zastosowanie dyspozycja ust 2 tzn. podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast podstaw do stosowania tego przepisu do pozostałych podatników co stanowiło by niedopuszczalną interpretacje rozszerzająca tego przepisu. Wskazano przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. wydany w sprawie sygn. akt III RN 77/98 Powołano się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. wydany w sprawie sygn. akt 1 S A/Ł d 286/97 w którym wyrażono tezę że zarówno art. 19 ust t . jak i art. 20 ust 2 nie stanowią przeszkody dla odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z czynnościami nie podlegającymi przepisom ustawy o podatku VAT jaką jest niewątpliwie kupno i sprzedaż obligacji . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie . Podkreślono przy tym, że przyjęcie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących sprzedaży nie podlegającej ustawie stawiałoby w pozycji uprzywilejowanej podatników dokonujących takiej sprzedaży .Nie byliby oni bowiem zobowiązani do odprowadzania do budżetu Państwa podatku należnego od takiej sprzedaży, mieli by natomiast prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej Jest to sprzeczne zarówno z celem ustawy jak i zasadą praworządnego Państwa . Poza dyskusją jest także, że z prawa określonego w art. 19 ust 1 nie korzystają podmioty gospodarcze wykonujące wyłącznie czynności nie objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ten kto nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, nie jest zobowiązany do zapłaty kwoty tego podatku, o który podlega pomniejszeniu o podatek naliczony . Okoliczności tej nie zmienia fakt . że dany podmiot obok czynności nieobjętych ustawą wykonuje również czynności objęte jej zakresem przedmiotowym Ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącego orzeczeń przytoczono wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. wydany w sprawie sygn. akt RN 152/98 , oraz z dnia 28 czerwca 2000r. wydany w- sprawie sygn. akt RN 191/99 w których stwierdzono, że na gruncie omawianej wyżej ustawy nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym ustawy . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Oceniając jej zasadność wzięto pod uwagę, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) wyraża ogólną zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną Zakres przedmiotowy podatku należnego określa natomiast art. 2 powołanej wyżej ustawy, który wymienia czynności opodatkowane, przy uwzględnieniu art.3 ust. 1 obejmującego wyjatki. Zaistnienie takiej czynności jest zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego, od którego może być dopiero odliczony podatek naliczony przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowana. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 obowiązek podatkowy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe W związku z tym w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku licencji odliczenie nie przysługuje. Podatnik może bowiem skorzystać z odliczenia tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie, a w niej nie ma mowy o czynnościach pozostających poza obszarem jej zainteresowania. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegajacych opodatkowaniu podatkiem VAT wymagało by wyraźnego przepisu ustawowego Przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 r. ani art. 19 ust 1 ani art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy . Pierwszy z nich dotyczy podatników ,którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a drugi odnosi się tylko do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego . Pogląd taki wyrażono w szczególności w wyroku z dnia 21 stycznia 2003r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 167/01. Stanowisko to podziela także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października wydanym w sprawie sygn. akt III RN 21/00. W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści Wskazano także prawidłową podstawę prawną ,nieuzasadniony jest zatem zarzut, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w spornym okresie czasu regulacji , która odmawiała by podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Brak możliwości odliczenia wynikał bowiem z obowiązywania ustawy o VAT Nie uzasadniony jest także zarzut, że skoro ówcześnie obowiązujące przepisy omawianej ustawy nie określały odrębnych zasad obliczania podatku związanego z czynnościami które nie były nią objęte . to należy do nich stosować ogólną regulację zawartą w art. 19 . Jak wykazano bowiem wcześniej przepis len dotyczy tylko tych podatników którzy dokonują tylko sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu . Organy podatkowe nie zastosowały przy tym rozszerzającej interpretacji przepisów prawa -.W ręcz przeciwnie, to strona skarżąca rozszerza w sposób nie uprawniony zapisy ustawy na czynności, które nie są nią objęte . Także wskazana przez stronę skarżącą interpretacja art. 20 ust 1 i 2 powołanej wyżej ustawy nie ma wpływu na brak uprawnienia do dokonywania odliczenia od podatku należnego wydatków związanych z czynnościami nie objętymi ustawą. Ponadto przytoczone orzecznictwo potwierdza istnienie uprzednio rozbieżności odnośnie omawianego problemu. Zostały one jednak wyjaśnione w późniejszych orzeczeniach zarówno Sądu Najwyższego , jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego . Na podkreślenie zasługuje w szczególności powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2003 r. wyrażono w nim tezę , że w sytuacji gdy sprzedaż w ogóle nie podlega VAT. jak na przykład w przypadku licencji , to nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. W orzeczeniu tym podkreślono także . iż zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego . która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było, praktycznie rzecz biorąc, jedynym możliwym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem . W świetle powyższych wywodów nie uzasadniony jest także zarzut fiskalizmu organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym . że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.