I SA/Kr 1465/05

|Sygn. akt I SA/Kr 1465/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007r., sprawy ze skarg Muzeum Narodowego w Krakowie, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 8 września 2005r nr PP-1/4407/240/05 i PP-1/4407/241/05, w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r i, dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r, I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.922 zł (sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia dwa złote) Decyzjami z dnia 6 czerwca 2005 r. nr PP1/4400-49/05/MI/37968 oraz nr PP1/440-49/05/MI/37965 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego określił Muzeum Narodowemu w Krakowie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 62.096 zł, czyli o 25.209 zł niższej od wykazanej przez podatnika, określił obowiązek zwrotu wskazanej kwoty a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie 7.562 zł z tytułu zawyżenia o 25.209 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w dniu 22 grudnia 2004 r. została złożona deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.305 zł. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Małopolskiego Urzędu Skarbowego kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Dalej wskazane zostało, że podatnik pomniejszył należny podatek za miesiąc listopad 2004 r. z faktury - korygującej SP/K11/30 z dnia 25 listopada 2004 r. wartość netto - 114.508,20 zł 22% VAT - 25.19,80 zł z faktury VAT - korekty SP/K11/28 z dnia 3 listopada 2004 r. wartość netto: - 202,95 zł VAT - 17,60 zł. Zaznaczono, iż zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług o których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. Potwierdzenie odbioru faktury stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W toku postępowania podatnik przedłożył dodatkowe dokumenty, wskazujące na doręczenie nabywcy pierwszej ze wskazanych faktur korygujących a to pismo odbiorcy Instytutu im. A. Mickiewicza w Poznaniu wyjaśniające o dacie ujęcia faktury w rejestrze, podpisaną przez odbiorcę kopię faktury korygującej przesłanej w kwietniu 2005 r. oraz wyciąg z książki korespondencyjnej wskazujący na doręczenie faktury w listopadzie 2004 r. Prawo do skorygowania podatku, według organu podatkowego przysługuje w miesiącu w którym sprzedawca posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej. W niniejszej sprawie podatnik potwierdzenie takie posiadł dopiero w kwietniu 2005 r. W związku z nieprawidłowością zawartą w deklaracji podatkowej, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia podatku naliczonego nad należnym. Od powyższych decyzji podatnik wniósł odwołanie zaskarżając je w całości i zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru faktur, podczas gdy odbiorca faktur już z listopadzie 2004 r. potwierdził ustnie odbiór dokumentów. Dalej zostało zarzucone naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie § 19 ust. 4 rozporządzenia, gdyż przepis ten został wydany z przekroczeniem ustawowej delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt. 1 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu odwołań zostało podniesione, iż przedstawiciel odbiorcy faktury korygującej - Instytutu im. A. Mickiewicza w Poznaniu ustnie, za pośrednictwem telefonu, potwierdził otrzymanie faktury w miesiącu listopadzie 2004 r. Wskazana regulacja § 19 uznaje za prawnie relewantne posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie dookreślając co należy rozumieć przez potwierdzenie odbioru. Wynikający z tego brak rygoryzmu wskazuje, iż potwierdzenie odbioru jest oświadczeniem wiedzy złożonym podatnikowi w dowolnej formie Powołany przepis nie wymaga zachowania formy dokumentu albo wyrażenia lub udokumentowania złożonego oświadczenia. Wskazany przepis nie znajduje zastosowania, ponieważ został wydany z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej. Minister był władny, na podstawie delegacji ustawowej, do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny one zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Tym samym wprowadzenie wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury wykracza poza upoważnienie ustawodawcy, bowiem obejmuje nie tylko dokumentowanie ale w rzeczywistości ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku. Ograniczenie możliwości odliczenia wynika z tego, że posiadanie potwierdzenia odbioru stanowi warunek konieczny - wprowadzony pozaustawowo - do realizacji tego uprawnienia. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w unormowaniach VI Dyrektywy VAT, przewidującej że prawo do odliczenia powstaje w dniu w którym podatek staje się wymagalny, bez konieczności zachowania jakichkolwiek dalszych formalności a jedynym dokumentem, koniecznym do jego realizowania, jest faktura. Ponieważ Instytut im. A. Mickiewicza w Poznaniu ujął w swojej deklaracji przesłane mu faktury VAT istniała podstawa do dokonania odliczenia, bez względu na wymogi wskazane w kwestionowanym przepisie. Decyzjami z dnia 8 września 2005 r. PP-1/4407/240/05 i nr PP-1/4407/241/05 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zostało podniesione, iż sprzedawca obowiązany jest, w myśl § 19 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów, posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Tym samym skuteczność prawna dokonywanych przez podatnika odliczeń jest uzależniona od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powyższa okoliczność jest związana z jednoczesną koniecznością dokonania przez obydwu podatników stosownych operacji dzięki którym Skarb Państwa nie będzie zwracał podatku, który w rzeczywistości nie zostałby jeszcze zapłacony. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż przepisy nie określają szczegółowo formy w jakiej nabywca faktury korygującej powinien potwierdzić jej otrzymanie. Z tego względu potwierdzenie otrzymania faktury korygującej może być dokonane w dowolnej formie, która jednak pozwoli podatnikowi wykazać, iż fakt ten miał rzeczywiście miejsce. To podatnik musi wykazać, iż zdarzenie takie miało miejsce. Nie stanowi potwierdzenia takiego zdarzenia sam fakt nadania faktury listem poleconym nawet jeżeli uwidoczniony jest w książce korespondencyjnej w przypadku braku zwrotki tej przesyłki potwierdzającej fakt doręczenia. Podobnie rzecz się ma z informacją przekazaną telefonicznie przez nabywcę, że otrzymał fakturę. Organ podatkowy zdecydowanie stwierdził, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, iż oświadczenie wiedzy dotyczące odbioru faktury korygującej może być przekazane bez zachowania formy dokumentu. Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku do towarów i usług przypisuje podstawowe znaczenie dokumentom w postaci faktur, nie można przyjąć, że w przepisach wykonawczych (§ 19 ust. 4 rozporządzenia) odstąpił od zasady należytego udokumentowania czynności związanych z wysokością podatku. Zaznaczono, iż rozstrzygniecie kwestii czy regulacje rozporządzenia są wydane w granicach ustawowego upoważnienia wykracza poza kompetencje organów podatkowych. Zaskarżona decyzja, w przekonaniu organu odwoławczego, nie narusza również regulacji prawa unijnego. Powołany przez skarżącego przepis dotyczy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur. Organ odwoławczy wskazał, iż przy słusznym przyjęciu przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w złożonej deklaracji podatkowej, zasadnym było określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazane wyżej decyzje organu podatkowego drugiej instancji podatnik powtórzył zarzuty i wnioski przytoczone w odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powtarzając identyczne argumenty zawarte w ich uzasadnieniach. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, uzasadniającego ich uchylenie. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą należy podnieść, iż są one trafne i zasługują na uwzględnienie. Unormowanie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54,poz. 535 z późn. zm.) w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy. Regulacja art. 99 ust. 12 wskazanej ustawy przewiduje, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 109 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Zgodnie z art. 106 wskazanej ustawy zdarzenia wpływające na sposób obliczania wysokości podatku naliczonego i należnego dokumentowane powinny być fakturami. W ust. 8 art. 106 ustawy o VAT ustawodawca zawarł upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, przy uwzględnieniu konieczności zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez podatników. Na tej podstawie Minister Finansów wydał w dniu 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 97, poz. 971) w którego § 19 ust. 4 został nałożony na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowić ma podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Kwestią stanowiącą rudymentarne znaczenie w niniejszej sprawie to sprawa posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury, co upoważniało go do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób ,który dokonał w deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2004 r. Skarżący podniósł, iż faktura korygująca, stanowiąca podstawę dokonania rozliczenia podatnika w zakwestionowanej deklaracji, została doręczona kontrahentowi o czym świadczy sam fakt nadania faktury listem poleconym. Odnosząc się do regulacji analizowanego § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów należy stwierdzić, iż nakłada on na podatnika obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę aby mieć możliwość uwzględnienia jej w rozliczeniu zawartym w deklaracji podatkowej. Analiza wskazanego przepisu, jak to słusznie wskazuje skarżący a błędnie interpretuje organ podatkowy, nie zmusza podatnika do posiadania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktury nadanej poleconą przesyłką pocztową. Zdecydowanie brak jest podstaw normatywnych do formułowania tego typu wniosków. Przepisy w szczególności nie określają formy w jakiej powinno nastąpić potwierdzenie (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz., Kraków 2004, s. 1108). Stąd zasadne jest stwierdzenie, że potwierdzenie takie może mieć dowolną formę. Może to być zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki pocztowej, pisemne potwierdzenie odbioru, przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury itp... (tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT. tom II. 2006., Warszawa 2006, s. 1127; por. również pismo Urzędu Skarbowego w Siedlcach z dnia 20 października 2004 r., US-26/PP-443/104/04, dostępne na stronie www.mofnet.gov.pl; pismo Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 27 lipca 2004 r. PP/443/80/04/DK, dostępne na stronie www.mofnet.gov.pl; pismo Urzędu Skarbowego w Nowej Soli z dnia 15 grudnia 2004 r., IV/443/94/2004, dostępne na stronie www.mofnet.gov.pl). Tak więc potwierdzenie takie może mieć całkowicie dowolną formę. W tym zakresie najważniejsze znaczenie ma fakt uzyskania faktury przez odbiorcę i tylko tą okoliczność ma wykazać podatnik w toku postępowania podatkowego. W przekonaniu Sądu w pełni wystarczającym sposobem jest nadanie faktury zwykłym listem poleconym. Tego rodzaju przesyłka różni się od listu poleconego ze zwrotnym potwierdzeniem tylko tym, że w drugim przypadku zwrotne potwierdzenie odbioru, a więc informacja o dacie otrzymania przesyłki przez odbiorcę, zostaje od razu przekazana nadawcy. W przypadku listu poleconego procedura doręczenia jest identyczna a różnica ogranicza się do tego, że nadawca nie otrzymuje informacji o dacie doręczenia przesyłki. Może jednak uzyskać takie dane, zwracając się o udzielenie informacji w tym przedmiocie do odpowiedniego Urzędu Pocztowego. Jednakże zarówno w jednym jak i drugim przypadku odebranie przesyłki musi zostać dokonane osobiście przez osobę do tego upoważnioną. Tym samym nie ma faktycznie żadnych różnic między akceptowanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie doręczeniem faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru a uznawanym za nieprawidłowe doręczeniem takiego dokumentu zwykłym listem poleconym. Z powyższych względów stanowisko organów podatkowych nie ma racji bytu i stanowi błędną interpretację wskazanych unormowań rozporządzenia. Kolejny argument przemawiający za błędnym charakterem stanowiska organów podatkowych stanowi kwestia związana z prawidłowością unormowania zawartego we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Analizując całokształt przywołanych wyżej regulacji ustawy o VAT należy stwierdzić, iż podstawę dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług stanowią przepisy ustawowe. To one kreują materialnoprawne podstawy do uzyskiwania zwrotu podatku. Wskazane podstawy mają charakter samoistny i niezależny od okoliczności związanych z gromadzeniem prawidłowej dokumentacji, obrazującej procesy gospodarcze wywołujące określone skutki podatkowe. W tym zakresie należy stwierdzić, iż wyłączną podstawą do dokonania obniżenia podatku jest wystąpienie przesłanek ustawowych. Powyższe stanowisko znajduje swoje konstytucyjne zakotwiczenie w art. 217 konstytucji RP przewidującym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z zawartej w art. 178 konstytucji dyspozycji stwierdzającej, że sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom zasadne jest wysnucie stwierdzenia, iż sądu nie wiążą akty podustawowe w sytuacji gdy są one niezgodne z konstytucją lub ustawą. W rzeczywistości przepis ten upoważnia sąd do samodzielnej kontroli zgodności aktu wykonawczego z ustawą w toku kontroli legalności wydanej decyzji administracyjnej (tak wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04, Przegląd Podatkowy 2005 nr 4, s. 57; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006 nr 2, poz. 39). Dyspozycja zawarta w delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uprawniła Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w którym miał on prawo określić jedynie szczegółowe zasady wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Wskazana dyspozycja nie uprawniła Ministra Finansów do konstruowania dodatkowych przesłanek warunkujących dokonanie obniżenia obrotu, czy też zmniejszenia podatku należnego. Stąd zdecydowanym wykroczeniem poza umocowanie ustawowe jest kreowanie przez Ministra Finansów jako wyłącznej podstawy dokonania obniżenia podatku obowiązek posiadania przez podatnika dowodu w postaci potwierdzenia otrzymania faktury przez kontrahenta. Uprawnienie przysługujące podatnikowi nie może być uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 471/05, niepublikowany) Dlatego też nawet brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może stanowić podstawy do dokonywania obniżenia podatku (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, niepublikowany). Z powyższych względów nie jest dopuszczalne pozbawianie podatnika uprawnienia, wynikającego z norm rangi ustawowej, za pomocą zastosowanej przez organy podatkowe, interpretacji przepisów rangi podustawowej, wykraczającej poza ramy delegacji ustawowej. Należy podkreślić, iż skarżąca instytucja wykazała, że faktura została doręczona kontrahentowi - Instytutowi im. A. Mickiewicza w Poznaniu. O powyższej okoliczności świadczy zarówno dowód nadania faktury listem poleconym jak również okoliczność faktycznego ujęcia faktury korygującej SP/K11/30 z dnia 25 listopada 2004 r. w rejestrze kontrahenta - Instytutu im. A. Mickiewicza w Poznaniu za miesiąc listopad 2004 r., na co wskazuje treść pisma Instytutu z dnia 10 maja 2005 r. Tym samym podatnik rzeczywiście dokonał korekty faktury, co uzasadniało dokonanie rozliczenia takiego jakie dokonała skarżąca instytucja. Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają słuszność stanowiska skarżącej instytucji oraz trafność zarzutów przez nią podnoszonych w skargach. Przyjęcie założenia, iż faktura korygująca SP/K11/30 z dnia 25 listopada 2004 r. została prawidłowo rozliczona i ujęta w deklaracji podatkowej powoduje, iż brak było podstaw do uznania w tym zakresie za wadliwe rozliczenia się muzeum, co też wpływa na błędny charakter zaskarżonych decyzji określających wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zawyżenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł w pkt. I sentencji o uchyleniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez adwokata zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził w pkt. II sentencji od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 6.922 zł tytułem uiszczonego wpisu oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w oparciu o § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).