I SA/Kr 1465/11

Sygn. akt I SA/Kr 1465/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r., sprawy ze skargi Zakładu "P" Sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 czerwca 2011 r. Nr [...] (sprostowano numer decyzji), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...](sprostowano numer decyzji) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Zakładu "P". sp. z o.o. w C. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ II instancji podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 263.209,93 zł, przez co zaniżyła kwotę podatku dochodowego od osób prawnych o 50.010 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował cztery rodzaje wydatków niezasadnie zaliczonych, w opinii organu, do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił przede wszystkim, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 250.107,33 zł związane z eksploatacją trzech samochodów osobowo-ciężarowych marki Toyota Land Cruiser, w postaci opłat leasingowych, krajowych i zagranicznych kosztów zakupu paliwa, kosztów remontów, napraw i badań okresowych. Ustalono bowiem, że z samochodów tych korzystali członkowie Rady Nadzorczej, a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Stwierdzono również, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 5.862,60 zł związane z badaniami okresowymi pracowników "C." sp. z o.o. w J., firmy współpracującej ze spółką. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz pracowników innej firmy stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem wydatki te nie miały związku z uzyskanym przychodem. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionowano też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.800 zł związanego z zakupem łodzi oraz przyczepy podłodziowej ciężarowej. Nie uznano nadto za koszty uzyskania przychodów opłat za wynajem garażu na terenie J., albowiem nie były to koszty mające związek z uzyskanym przychodem, a którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stwierdzono, że prowadzona przez spółkę ewidencja za lata 2007 - 2008 jest nierzetelna i wadliwa, gdyż wykazuje zawyżone koszty uzyskania przychodów i w związku z tym zaniżona została podstawa opodatkowania. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 10 marca 2011 r. decyzję nr [...] określającą dla Zakładu "P." sp. z o.o. z siedzibą w T. (obecnie w C.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 123.460 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, zarzucając: 1. naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności na skutek wadliwego i nieuprawnionego przyjęcia, że samochody Toyota Land Cruiser są wykorzystywane wyłącznie przez członków Rady Nadzorczej, zaś inni pracownicy nigdy z nich nie korzystali. Ponadto zdaniem strony odwołującej się korzystanie przez członków Rady Nadzorczej z samochodów związane było z uzyskaniem przez spółkę przychodów, nie miało natomiast charakteru świadczenia na rzecz członków organu nadzoru, 2. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki związane z eksploatacją samochodów Toyota Land Cruiser były wydatkami wyłącznie na rzecz członków Rady Nadzorczej mającymi na celu przysporzenie po ich stronie, w sytuacji, gdy wydatki te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółki, 3. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i wynikającej z tego przepisu zasady zaufania do organu podatkowego przez zmianę dotychczasowego stanowiska organów podatkowych co do możliwości zaliczenia wydatków związanych z eksploatacją pojazdów Toyota Land Cruiser do kosztów uzyskania przychodu, 4. naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 187, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na zaniechaniu próby wyodrębnienia tych wydatków, które wiązały się z podróżami służbowymi pracowników spółki w stosunku do wydatków, które miałyby dotyczyć wyjazdów członków Rady Nadzorczej, 5. naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że skoro spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w ocenie organu nie mają charakteru kosztów podatkowych to księgi skarżącej były prowadzone w sposób nierzetelny, 6. naruszenie art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 25 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne wskazanie okresu, za który należne są odsetki od zaległości podatkowej w zakresie podatku określonego w zaskarżonej decyzji - tj. w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponadto pełnomocnik wniósł o przesłuchanie dodatkowych świadków i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów oraz z akt kontroli i czynności sprawdzających przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, na okoliczność akceptowania przez organy podatkowe i kontrolne zaliczania wydatków dotyczących samochodów marki Toyota do kosztów uzyskania przychodu, w tym samym stanie faktycznym. W konsekwencji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego należy przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z użytkowaniem samochodów Toyota Land Cruiser, a w szczególności zbadać komu rzeczywiście zostały udostępnione z uwagi na fakt, że zdaniem spółki samochody były w dyspozycji także Działu Handlowego, Działu Marketingu i Działu Zaopatrzenia i służyły działalności gospodarczej spółki. W tym celu należy zbadać w szczególności stan faktyczny sprawy zarówno w kontekście dokumentacji źródłowej spółki jak i zeznań świadków, członków Rady Nadzorczej i pracowników spółki. Zauważono też, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 30 września 2005 r. Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 6 wyraziło zgodę na świadczenie usług doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, a w aktach sprawy znajdują się umowy powierzające członkom Rady Nadzorczej świadczenie usług bieżącego doradztwa ekonomicznego, personalnego i technicznego. Z tytułu świadczonych usług koszty uzyskania przychodu zostały obciążone kwotą netto 555.200 zł. Z powyższego wynika, że osoby będące członkami Rady Nadzorczej korzystały z samochodów leasingowanych przez spółkę, a także pobierały wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych. W tej sytuacji zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie zakresu wykonanych usług. W aktach sprawy dowodami ich wykonania są jedynie faktury i uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienie złożone przez Prezesa Zarządu spółki dotyczące zakresu usług doradczych są ogólnikowe i żaden sposób nie obrazują tej kwestii. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie niezbędne jest również przeanalizowanie wzajemnych relacji i funkcji nadzorczych i usługodawczych i ich wpływu na zakres i wartość zafakturowanych świadczeń. Do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest zbadanie w oparciu o dokumenty źródłowe, zeznania świadków czy zakres ewentualnych świadczeń nie koliduje z kompetencjami członków Rady Nadzorczej. Zastrzeżono, że istnienie organu nadzoru jakim jest rada nadzorcza nie wiąże się bezpośrednio z uzyskiwaniem przez spółkę przychodu. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych rada nadzorcza pełni funkcje organu nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich jej dziedzinach, nie ma jednak prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. Funkcji członka rady nadzorczej nie można łączyć z funkcją członka zarządu czy kierownika zakładu. Przepis ten wyraźnie rozdziela kompetencje w zakresie prowadzenia spraw spółki. Ta sprzeczność zakresu obowiązków członków Rady Nadzorczej z rzeczywistym zakresem wykonywanych przez nich prac budzi wątpliwości, których organ I instancji nie dostrzegł i nie wyjaśnił. W związku z powyższym do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, zachodzą przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W zaistniałych okolicznościach orzeczenie organu II instancji co do istoty sprawy pozbawiłoby stronę możliwości złożenia odwołania od tak wydanej decyzji, a tym samym stanowiłoby naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zapewne omyłkowo, gdyż adekwatne regulacje znajdują się w ustawie Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, pomimo tego, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wyjaśniono, że strona nie zarzuciła organowi I instancji zaniechania w zakresie powinności wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego rozpoznania sprawy. Zarzuty odwołania dotyczyły zaś błędnej oceny przeprowadzonych dowodów. Zdaniem strony organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie na tyle pełnym, by przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą miało charakter uzupełniający. Powołano też orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w myśl którego konieczność przeprowadzenie kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać w pierwszym rzędzie należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Co do zasady zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stanowi wyłom od przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem cytowany przepis wraz z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powołane regulacje stwierdzić należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przy czym z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej definicji określenia "przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części", ustalenie, czy do rozstrzygnięcia wystarczy przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Konieczne jest zatem dokonanie oceny materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz ustaleń organu odwoławczego jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Wskazać również należy, że Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Reasumując, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zasadnie ocenił, iż zgromadzone w sprawie przez organ I instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia. Natomiast zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaznaczyć bowiem trzeba, że organ nie poprzestał jedynie na uwzględnieniu zarzutów odwołania o konieczności dobadania kwestii ewentualnego użytkowania spornych samochodów także przez pracowników spółki (w którym to zakresie organ I instancji w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, niejako a priori kwestionując koszty związane z eksploatacją samochodów marki Toyota z uwagi na dość sztywne stanowisko, iż znajdowały się one wyłącznie w użytkowaniu członków Rady Nadzorczej skarżącej spółki), ale wskazał również na kwestie niepodnoszone przez podatnika, a mianowicie na konieczność przeanalizowania wzajemnych relacji i funkcji nadzorczych i usługodawczych pełnionych przez członków Rady Nadzorczej i ich wpływu na zakres i wartość zafakturowanych świadczeń. Część członków Rady Nadzorczej bowiem miało świadczyć na rzecz spółki usługi doradztwa personalnego i technicznego. Okoliczności te nie były przedtem przedmiotem badania organu I instancji (za wyjątkiem kwestii zgodności zakresu obowiązków nałożonych na członków Rady Nadzorczej uchwałami NWZ spółki, która omówiona została w protokole kontroli, ale nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w treści decyzji). Dlatego wyjaśnienie ich i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż to organ II instancji poraz pierwszy podjąłby rozstrzygnięcie w tej materii. Nawet jednak w kwestii wskazywanej przez stronę skarżącą (użytkowanie samochodów przez osoby inne niż członkowie Rady Nadzorczej) organ nakazał poszukiwanie i przeprowadzenie zupełnie nowych dowodów, także niewnioskowanych przez spółkę, tj. przesłuchanie pracowników spółki. Wskazać przy tym należy, że w zaskarżonym akcie organ przytoczył i omówił szczegółowo podstawę prawną decyzji kasacyjnej oraz uzasadnił przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał nadto precyzyjnie na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzasadnił również dlaczego nie był władny do przeprowadzenia go we własnym zakresie lub poprzez zlecenie czynności organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Na marginesie tylko warto podnieść, że strona w złożonym odwołaniu sama domagała się uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).