I SA/Kr 1466/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarasz Sędziowie NSA (del) Józef Gach (spr) WSA Bogusław Wolas Protokolant Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2004r. sprawy ze skargi J. i I. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. l. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji. II. Zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). Decyzją z dnia [...] 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił J. i I. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł, zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, W uzasadnieniu decyzji wskazano, że I. B. zaniżyła dochód z działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi o kwotę [...] zł, na którą składały się: 1) kwota zaniżonych przychodów ([...]zł) a) W okresowym raporcie fiskalnym dla punktu handlowego w K., wykazano przychód w kwocie [...] zł, natomiast w poz. 665 podatkowej księgi przychodów i rozchód zaewidencjonowano przychód w kwocie [...] zł powstała różnica w wysokości [...] zł stanowi wartość zaniżonego przychodu w miesiącu [...] 1998r. b) W wyniku porównania dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z wystawionymi fakturami VAT stwierdzono, że w miesiącu [...] nie zaewidencjonowano przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej dla Zakładów P. 2) kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów ([...] zł). Są to wydatki zapisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w następujących pozycjach: a) 144 w kwocie [...] zł dotyczące kosztów produkcji poszewek z własnego materiału udokumentowane dowodem wewnętrznym sporządzonym przez I. B. b) 192 w kwocie [...] zł dotyczące kosztu zakupu towarów handlowych (j.) udokumentowanego fakturą VAT, w której brak danych dotyczących nabywcy towaru - § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148 poz. 720) c) 25,26,43,44,48,49,63,103,114,115,116,728,729,1071,1075,1076,1195,1200,1208, 1209,1213,1214,1234,1243,1299,1329,1355,1356,1368,1377,1503,1513,1514,1523,1532,1533,1546,1570,1571,1577,1604, 1656,1657,1696,1900 w kwocie łącznej [...] zł dotyczące kosztów związanych z rozbudową budynku mieszkalno -usługowego oraz ogrodzenia. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) - nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Na podstawie przeprowadzonej wizji przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz oświadczenia złożonego przez I B. ustalono, że efektem prowadzonych prac inwestycyjnych będzie nieruchomość , która zgodnie z §2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) stanowić będzie środek trwały. Ponadto znaczna część wydatków została przeznaczona na wykonanie ogrodzenia posesji, bram wjazdowych, balustrady, tarasu oraz ocieplenia części mieszkalnej budynku, a zatem była wydatkami , które nie mają związku z osiąganymi przychodami. d) 392,555,740,889,964,1320,1452,15550 i 1820 w łącznej kwocie [...] zł dotyczące kosztów na opłacenie abonamentu telefonicznego, aktywację i połączeń radiotelefonicznych. Powyższe wydatki zostały udokumentowane rachunkami uproszczonymi wystawionymi dla pracownika J B., a zatem pozostają bez związku z osiąganymi przychodami, e) 67,75,83,113,163,228,254,377,393,601,621,633,669,739,777,864,865, 890,898, 935,961,1062,1078,1205,1217,1232,1274,1305,1325,1350,1381,1332,1339,1465, 1505,1565,1588,16241669,1677,1704,1783, 1801, 1890 i 1919 w łącznej kwocie [...]zł dotyczące kosztów przesyłek pocztowych udokumentowanych dowodami nadania, na których brak jest danych umożliwiających ustalenie osoby ponoszącej wydatek ( § 11 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995r). f) 56,255,449,726,895,1326,1340,1400,1512,1667 - [...] zł dotyczące kosztów używania telefonu prywatnego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla I. B. jako osoby fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, a nie firmę. Powyższe wydatki zostały udokumentowane w sposób niezgodny z przepisem §13 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995r., który stanowi, że w przypadku wykorzystywania telefonu prywatnego do celów prowadzonej działalności gospodarczej zapisów w księdze dotyczących kosztów rozmów telefonicznych dokonuje się wg dowodu wewnętrznego sporządzonego na podstawie dokumentu obejmującego całość opłat na ten cel. g) 391 w kwocie [...] zł dotyczącej kosztów wywozu nieczystości udokumentowany rachunkiem uproszczonym wystawionym przez Przedsiębiorstwo Komunalne "K." Sp. z o.o. dla I. B. , jako prowadzącej gospodarstwo domowe a nie firmę, h) 432 i 438 uwzględniono koszty noclegów pracowników na łączną kwotę [...] zł - na potwierdzenie powyższych wydatków nie okazano poleceń wyjazdów służbowych, czym naruszono § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. oraz pkt 21 objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiącego załącznik do tego rozporządzenia i) 327 i 866 na kwotę [...] zł kosztów biletów wstępu na targi i opłaty targowe które nie spełniają wymogów określonych w § 12 pkt 5 powołanego rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995r. , gdyż brak jest w nich m.in. określenia osoby ponoszącej wydatki. j) 1647 w kwocie [...] zł dotyczącej kosztu zakupu oleju "Shell Helix Super" , poz. 767 w kwocie [...] zł dotyczącej kosztu zakupu części zamiennych do samochodu Fiat, poz. 813 w kwocie [...] zł dotyczącej kosztu zakupu oleju napędowego , poz. 962 w kwocie [...] zł dotyczące kosztu wymiany oleju silnikowego oraz filtru oleju, poz. 963 kwotę [...] zł stanowiącą koszt zakupu filtru oleju. W toku kontroli nie okazano ewidencji przebiegu pojazdu czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. k) 1647 w kwocie [...] zł dotyczące kosztu zakupu dresu i póz. 460,470,1490, dotyczące kosztów zakupu swetra, spodni, dresu, butów, drabiny, filtra do odkurzacza w łącznej kwocie [...] zł. W dniu kontroli w placówce handlowej w K. nie stwierdzono na stanie odkurzacza typu "V.", 2 plecaków, mapy z drążkiem. Poniesione wydatki na zakup odzieży, obuwia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem zakupiona odzież i obuwie nie spełnia warunków ubioru ochronnego lub roboczego w rozumieniu odrębnych przepisów. l) Poz. 1647 i 1789 w kwocie [...] zł dotyczące kosztów zakupu zabawek ( pies duży, kolejka, dźwig sterowany) oraz ozdób choinkowych - wydatki te pozostają bez związku z uzyskiwanymi przychodami. m) Ponadto na podstawie okazanych dowodów wpłat oraz informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat ustalono, że 1998r. zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] zł. n) W toku kontroli ustalono, że w kosztach uzyskania przychodów zaewidencjonowano koszt wynagrodzenia zatrudnionych pracowników w wysokości [...] zł; natomiast w wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że w 1998r. zatrudnionym tylko pracownikom wypłacono wynagrodzenie tylko w wysokości [...] zł. Powyższe spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę [...] zł. W zakresie dokonanych odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych ustalono, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 26 ust. 9 p.d.o.f. do korzystania z tych odliczeń, l tak na podstawie zeznania podatkowego PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997r. ustalono, że z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła I. B. przychód w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, a zatem wskaźnik udziału dochodu w przychodzie równa się 2,39% i jest niższy od określonego w art. 26a ust 9 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f. tj. 6%. Od powyższej decyzji I. i J. B. wnieśli odwołanie, w którym podnieśli, że na sprzedaż, o której mowa w pkt 1 lit. b, zostały wystawione z faktury. Nadto wydatki zaewidencjonowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów w poz. 25,26,43,44,48,103,114,115,116 na kwotę [...] zł były wydatkami na remont lokalu w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Poniesienie tych wydatków spowodowane było koniecznością wypełnienia zaleceń Stacji Sanitarno Epidemiologicznej a dotyczyły między innymi wymiany drzwi, zamka, załatwiania dziur w podłodze betonowej. Wydatki z poz. 49 i 63 dotyczyły zakupu styropianu do ocieplenia hurtowni, które nie było zamontowane w sposób trwały lecz z możliwością demontażu, które zostały później zdjęte i wykorzystane do ocieplenia sklepu. Wydatki zaewidencjonowane w poz. 728, 729, 1071, 1075, 1076, 1195, 1200, 1208, 1209, 1213, 1214, 1234, 1243, 1299, 1329, 1351356 były wydatkami inwestycyjnymi co zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostało w kolumnie 16 podatkowej książki przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł i nie miało wpływu na zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w roku 1998 ponieważ nie zostały sumowane pozycje w kolumnie 15 książki. Dlatego niezrozumiałe było działanie Urzędu Skarbowego zmniejszającego o tę kwotę wysokość kosztów uzyskania przychodów. Pod poz. 1699, a nie jak omyłkowo określił to Urząd Skarbowy pod poz. 1696 zaewidencjonowano materiały na kwotę [...] zł, z których wykonano regał boczny w hurtowni na tuby z tkaninami o szerokości 1,5 mb, które nie mieściły się w wąskich regałach i wydatek ten niewątpliwie był kosztem uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu tkaninami. Pod poz. 1900 zaksięgowano zakup farby , którą pomalowano drzwi i okna w sklepie spożywczym. Kwotę w wysokości [...] zł stanowi zakup toreb przez Urząd określony jako zakup "plecaków", zaś to torby o jednym uchu służące do przenoszenia dokumentów. ( pkt 2; lit.c). W poz. 392-1820 zaksięgowano rachunki za telefon komórkowy w kwocie [...] zł używany przez syna J. B., który jednocześnie zatrudniony był w hurtowni na stanowisku prawniczym kierowcy - sprzedawcy. Wydatek ten miał niewątpliwie wpływ na osiągany przychód , gdyż wykorzystywany był na trasie np. niejednokrotnie był przydatny celem ściągania pomocy w razie awarii samochodu załadowanego towarem. W żadnym punkcie prowadzenia działalności gospodarczej nie było telefonu i jedyny kontakt z kontrahentami był utrzymywany za pomocą telefonu domowego, którego numer widnieje na wszystkich dokumentach i pieczątce firmowej dlatego też zakwestionowanie połowy kwot otrzymanych rachunków tj. [...] zł za telefon domowy używany do celów służbowych przez Urząd Skarbowy jest w pełni niezasadne. Urząd Skarbowy badając całość sprawy w trakcie postępowania podatkowego powinien badać cały stan faktyczny a nie tylko opierać się na dokumentach. Wystawienie zaś faktury przez Telekomunikację na imię i nazwisko osoby fizycznej, która jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą jest wystarczającym dokumentem pozwalającym na zaksięgowanie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. To samo dotyczy rachunku za wywóz śmieci ( pkt 2 lit. d). Wydatki zaksięgowane w poz. 460,470, 1490,1711 dotyczą między innymi zakupu swetra, spodni, dresu, butów związane były z sytuacją wyjątkową i niewątpliwie miały wpływ na uzyskiwany przychód, ponieważ w nowouruchomionym punkcie sprzedaży w Warszawie brak było obsługi i I. B. sama dokonywała sprzedaży ale pod koniec miesiąca była zmuszona opuścić stanowisko sprzedaży aby zamknąć dokumentację księgową , w tym celu wezwała do Warszawy pracownika. Pracownikowi w trakcie podróży zepsuł się samochód , który sam naprawiał w związku z czym przyjechał na miejsce w zniszczonym ubraniu, zaszła więc potrzeba zakupu dla niego ubrania aby mógł stanąć za ladą i dokonywać sprzedaży w ekskluzywnym sklepie w Warszawie (pkt2 lit k). Decyzją z dnia [...] 2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu l instancji i określiła I. i J. B. podatek dochodowy od osób fizycznych na 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu nowo wydanej decyzji wskazano, że zarzuty odwołania uznano częściowo, za uzasadnione. Dotyczyło to podwójnie zaksięgowanego przychodu na kwotę [...] zł oraz kosztów uzyskania przychodów w postaci składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, wydatków na zakup styropianu na łączną kwotę [...] zł, na zakup toreb - plecaków na kwotę [...] zł i wydatków na opłaty za przesyłki pocztowe na kwotę [...] zł. Nadto zgodzono się ze stroną, że nie zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych na kwotę [...] zł. Z powyższym rozstrzygnięciem I. i J. B. nie zgodzili się i w skardze wnieśli: 1) o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem sklepu i hurtowni, używaniem telefonu komórkowego i stacjonarnego, z wykonaniem podjazdu do hurtowni i zabezpieczeniem sklepu przez okres zimowy, wykonaniem regału na tkaniny, wywozem nieczystości, zakupem biletu na targi, zakupem towarów, zakupem toreb na dokumenty, zakupem drabiny, wyposażenia ( kłódka, żarówka, filtr, krzesła) i pozostałych towarów handlowych omyłkowo zaksięgowanych w pozostałych kosztach, a także części wynagrodzeń pracowników. 2) O skorygowanie błędu dotyczącego kwoty wydatków inwestycyjnych. Winna ona wynosi [...] zł a nie [...]zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W wyroku l SA/ Łd 214/02 z dnia 17.03.2003r. ( nie publ.) NSA stwierdził, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego kosztu, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem , a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. W tym celu konieczne jest w szczególności wykazanie przez podatnika, na co dany wydatek został poniesiony, a w wypadku wydatków na nabycie usług - jakie konkretne świadczenia ze strony swojego kontrahenta podatnik uzyskał za przekazane mu świadczenie pieniężne. Sposób , w jaki podatnik powinien wykazać te okoliczności zależy od warunków konkretnej sprawy, l tak w przypadku usług telefonicznych sposobem tym jest przedstawienie bilingów. W niniejszej sprawie takie dowody nie zostały przedłożone organom podatkowym co do telefonu komórkowego, który stanowił własność syna skarżącej .Warto w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe odliczyły od kosztów uzyskania przychodów całość wydatków z tytułu używania przez skarżącą telefonu komórkowego stanowiącego jej własność. Natomiast sam brak dowodu księgowego, jak i jego sporządzenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami, nie stanowi podstawy do pominięcia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, zwłaszcza gdy dowód ten wskazuje na obie strony stwierdzonej nim transakcji. To samo dotyczy odpowiednio dowodów wewnętrznych. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków , opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Nie ma więc przeszkód do przeprowadzenie innego dowodu na okoliczność objętą dowodem księgowym. Odmienne stanowisko należałoby zająć, gdy przepis czynił dany dowód wyłącznym. Takim przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to, że nie jest zasadny zarzut skargi co do nieuznania za koszty wydatków związanych z używaniem nie objętego ewidencją środków trwałych samochodu osobowego dla celów związanych z działalnością gospodarczą, gdyż I. B. nie prowadziła zgodnie z tym przepisem, ewidencji przebiegu pojazdu Organy podatkowe najpierw zmniejszyły koszty uzyskania przychodów, o nie mieszczącą się wśród nich kwotę wydatków inwestycyjnych ([...] zł) aby następnie wyłączyć z tych kosztów kwotę [...] zł , przy czym uzasadniły to tym, że wydatki te faktycznie wynoszą tyle co niższa kwota. W ten sposób został przez nie koszt uzyskania przychodów. Skoro przesłuchanie pracowników, a zwłaszcza M. G., było przeprowadzone w sposób pobieżny. W szczególności nie spytano tego świadka czy otrzymał wynagrodzenie z zakwestionowanych list płac czy też nie. W ten sposób poczynione w oparciu o te zeznania ustalenia noszą cechy dowolności, co stanowi naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa niniejsza została więc rozstrzygnięta przedwcześnie. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1271).