I SA/Kr 1478/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1478/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2007r., sprawy ze skarg P.U.H.P. "M." Sp. z o.o. w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 sierpnia 2006r Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 roku., skargi oddala W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Usługowo Handlowo - Produkcyjnym "M." Spółce z o.o. z siedzibą w N. stwierdzono, że Spółka ta w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu 2001r. odliczyła podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup paliw lub oleju napędowego w Firmie Handlowo Usługowej "H." J. S. z B. oraz z faktur dokumentujących zakup paliw w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym "P." Z. K. z B. (za miesiąc czerwiec 2001 r.). Zdaniem kontrolujących faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W oparciu o ustalenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał osiem decyzji - wszystkie opatrzone datą [...] kwietnia 2006 r. - od nr [...] do nr [...] określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. wyższą od kwot deklarowanych łącznie o [...] zł. Zdaniem organu I instancji podatnik dopuścił się nieprawidłowości polegających na naruszeniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT nie potwierdzających nabycia towarów w nich opisanych , stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Od wszystkich tych decyzji pełnomocnik Spółki doradca podatkowy S. C. wniósł odwołania pismem z dnia [...] maja 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej wydał osiem decyzji opatrzonych datą 1 sierpnia 2006 r. od nr [...] do nr [...], którymi utrzymał zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w mocy, za wyjątkiem decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. w kwocie [...] zł, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, a uczynił to swoją decyzją z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr NS/PP/44070/198/06. W uzasadnieniach decyzji organ II instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżone decyzje w sposób dokładny i nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę ich wydania. W czasie prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego postępowania wyjaśniającego (włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. ) wystawca faktur Pan J. S. zeznał, iż nie handlował nigdy paliwami i nigdy z firmą "M." nie współpracował. Nie wystawiał on okazanych faktur, a podpis parafowany na pieczątce jego firmy nie należy do niego, co potwierdziła późniejsza ekspertyza grafologa. Z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział II Karny sygn. akt [...] z dnia 27 lutego 2004 r. wynika zaś między innymi, że Prezesi oraz właściciele Spółki "M." : - składali deklaracje podatkowe VAT, w których przy wyliczeniu podatku VAT ujęte były fikcyjne transakcje, - wprowadzili do księgowości firmy, a następnie okazali w trakcie kontroli dokumenty podrobione, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu handlowego Firmy Handlowo Usługowej "H." J. S., - poświadczyli nieprawdę na dokumentach faktur VAT opisujących fikcyjne transakcje sprzedaży przez Spółkę "M." na rzecz Firmy Handlowo Usługowej "H." J. S., - dokonali przerobu oleju opałowego na napędowy na terenie żwirowni w S. w okresie od grudnia 2000 r. do czerwca 2001 r. w ilości 2.480.000 litrów, na terenie bazy paliw dzierżawionej od Starostwa Powiatowego w 2001 r. 1.440.000 litrów oraz na terenie posesji będącej w posiadaniu Z. M. w M., w 2001 r. w ilości 600.000 litrów. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powyższy wyrok wiąże organy skarbowe wydające decyzje w postępowaniu podatkowym, gdyż z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jeżeli ustalenia sądu karnego wiążą sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych to znaczy, zdaniem organu, że te ustalenia wiążą również organy podatkowe przy wydawaniu decyzji. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 22 czerwca 2001 r. sygn. akt 1165/01. Organ II instancji stwierdził, że spółka "M." odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje z Firmą Handlowo Usługową "H." J. S., ul. [...] z B., naruszyła więc przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z póź. zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 Iit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Z pierwszego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym przy odliczeniu podatku naliczonego jest nabycie towarów (usług) i posiadanie faktury stwierdzającej to nabycie. W niniejszej sprawie żaden z tych warunków zdaniem organu nie został spełniony. Drugi ww. przepis stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takimi fakturami są faktury stanowiące podstawę odliczenia kwestionowanego podatku VAT. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż zaskarżone decyzje oparte zostały o przepisy naruszające zasady Konstytucji organ II instancji stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż przedstawione wyżej przepisy prawne są przepisami obowiązującymi, a ich niekonstytucyjność nie została stwierdzona w przewidzianym trybie. Z kolei uzasadniając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny zarzut odwołania dotyczący niedokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego w części dotyczącej ustaleń decyzji pozbawiającej spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących sprzedaż paliw wystawionych przez firmę "P." Z. K. Organ II instancji uznał, że nie ma dostatecznych dowodów, a te, które są pozostają w sprzeczności, z których wynikałoby, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli że są to tzw. faktury puste. Pewne dowody wskazywały na to, że "P." dostarczała skarżącej paliwo inne niż wykazane na fakturze. Te kwestie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wymagały weryfikacji i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stąd orzeczono o uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, łącznie z decyzją kasacyjną Spółka "M." wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi (pismo skarżącej datowane na [...] sierpnia 2006 r.) W skargach tych pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył wszystkie zarzuty jakie przedstawił w odwołaniach od decyzji organu I instancji. Zarzut dotyczył więc naruszenia art. 120, 122, 123, 180, 188 i 190 Ordynacji podatkowej , art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik Spółki podnosi, iż podstawą do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT jest wyrok skazujący Sądu Rejonowego, II Wydział Karny z dnia [...] lutego 2004 r. (sygn. akt: [...]) w stosunku do przedstawicieli Spółki "M." . Zdaniem skarżącej, organy podatkowe bazują całkowicie i wyłącznie na powyższym wyroku nie przeprowadzając postępowania dowodowego i pozbawiając stronę udziału w postępowaniu. Wyrok, który zapadł w tej sprawie był wynikiem poddania się członków zarządu Spółki tzw. dobrowolnej odpowiedzialności. W wyniku wzajemnych układów pomiędzy oskarżonymi a prokuratorem członkowie zarządu przyznali się do niektórych zarzucanych im czynów. Instytucja dobrowolnego poddania się karze polega na tym, że sąd karny nie przeprowadza postępowania dowodowego uznając za ujawnione dowody, jakie oskarżyciel publiczny wymienił w akcie oskarżenia lub też dokumenty przedłożone przez stronę. Zdaniem pełnomocnika Spółki Urząd Kontroli Skarbowej złamał zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), która wyznacza najważniejszy cel postępowania dowodowego jakim jest poznanie prawdy przez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe polegające na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego nie uczynił opierając się na w/w wyroku oraz zeznaniach świadków pochodzących z innych postępowań (karnego i prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego). Zdaniem skarżącej doszło tym samym również do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, który mówi o tym, że strona winna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, ma prawo brać w nim udział, zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. Skarżąca nadto podnosi, że na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy winien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeśli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu. W dalszej części skarg pełnomocnik Spółki podnosi, iż organy podatkowe oparły się na przepisie rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku. Tymczasem zdaniem Skarżącej zakwestionowane przez organy obydwu instancji faktury wystawione zostały z tytułu rzeczywiście zrealizowanych czynności, stanowiąc wezwanie do zapłaty z tytułu ich wykonania. Wadliwość faktur polega wedle stanowiska skarżącej Spółki, jedynie na błędnym określeniu tytułu jej wystawienia przez wskazanie na niej innej czynności, aniżeli ta, która była wykonana. Taka wadliwość formalna daje podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, skoro rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w rozumieniu art. 19 ust. 3 a ustawy VAT, a nie czynności błędnie na niej określone. Dla poparcia swojej tezy pełnomocnik skarżącej strony powołał się na wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2005 r., I SA/ Kr 1291/03. Kolejnym zarzutem przedstawionym w skardze jest zarzut niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 217 Konstytucji określenie podmiotów, a także przedmiotów opodatkowania jest możliwe wyłącznie w drodze ustawy. Dziedziny tej nie mogą normować żadne rozporządzenia, choćby nawet wydane na podstawie delegacji ustawowej. Podstawą wydania zaskarżonych decyzji jest wedle strony skarżącej przepis rozporządzenia Ministra Finansów, który również nie spełnia wymogów określonych w art. 217 Konstytucji, gdyż reguluje zasadnicze elementy stosunku daninowego. W konsekwencji pełnomocnik Spółki "M." wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i zwrot kosztów według norm przepisanych, załączając jednocześnie zestawienie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ II instancji w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zwłaszcza zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przez organy obydwu instancji art. 180, 188 i 190 Ordynacji podatkowej. Zwrócić uwagę należy na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odwołuje się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym i nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy. Daje bowiem prawo użycia jako dowód w postępowaniu podatkowym "materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego". Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Zdaniem Sądu możliwe jest więc oparcie się na protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt zakończonych prawomocnie postępowań karnych, przy czym zeznania świadków i stron nie są jednak traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art. 190 i 199 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań, w tym innych postępowań podatkowych, są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków - nie mają więc zastosowania przepisy art. 190 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące zawiadamiać stronę o miejscu i terminie przesłuchań. W sposób oczywisty niemożliwym byłby do spełnienia taki warunek, skoro samo przesłuchanie prowadzone w toku innego postępowania może się odbywać nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontrolnego. Możliwość oparcia się na dokumentach, protokołach przesłuchań świadków lub stron, pochodzących z akt innych postępowań (bądź to na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej, bądź też na podstawie art. 181 tej ustawy) nie zwalnia jednak organu od obowiązku ponownego samodzielnego przesłuchania stron lub świadków, w sytuacji gdy zeznania złożone w toku innych postępowań są niejasne, niekompletne lub też wzbudzają wątpliwości. W niniejszej sprawie organy jednak nie miały żadnych wątpliwości co do wiarygodności zeznań świadków, w szczególności J. S. właściciela firmy "H.", takich wątpliwości nie podnosiła również na żadnym etapie postępowania strona skarżąca, która prawidłowo pouczona przez organy obydwu instancji nie skorzystała ani z prawa wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, ani nie składała własnych wniosków dowodowych, ani też nie skorzystała z prawa zaznajomienia się z dowodami zebranymi przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Jedyny wniosek dowodowy skarżącej z dnia [...] marca 2006 r. dotyczył przesłuchania świadków A. Z., J. C., E. J., G. B., S. B. i W. Urbańskiego, ale protokoły zeznań powyższych świadków nie były istotnym dowodem w niniejszej sprawie, gdyż zawarte w nich informacje nie dotyczyły relacji z firmą J. S. "H.". Zaś wniosku o powtórne przesłuchanie J. S. skarżąca nie składała. Skarżąca Spółka nie składała również w toku postępowania podatkowego wniosku o ponowne przesłuchanie świadka L. M., który dostarczał do firmy "M." tzw. puste faktury, a w zasadzie protokoły z zeznań tych dwóch świadków były podstawą ustaleń organów. Organy obydwu instancji ustaliły zdaniem Sądu w sposób prawidłowy w oparciu o prawidłowo zgromadzony i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, że faktury były fakturami pustymi. To wynika bowiem, jak słusznie zauważył organ nie tylko z protokołów zeznań S. i M., ale i z wyroku karnego, opinii grafologa niekwestionowanej przez skarżącą i informacji udzielonej przez US o tym, że J. S. od 1999 r. faktycznie nie prowadził działalności, gdyż mimo że był zarejestrowany jako podmiot podatku VAT, to od [...] października 1999 r. nie składał żadnych deklaracji VAT i nie dokonywał wpłat podatku. Nadmienić nadto należy, że powyższe zeznania J. S. były m. in. podstawą wydania karnego wyroku skazującego. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji Podatkowej nie istnieje więc prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy innym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że okoliczności podawane przez w/w świadków, a zawarte w protokołach ich przesłuchań włączonych w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego znalazły potwierdzenie w innych zgromadzonych przez organy dowodach. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Nietrafne są wywody pełnomocnika strony skarżącej dotyczące instytucji dobrowolnego poddania się przez oskarżonego karze oraz związane z nimi stanowisko strony, wedle którego wydany z zastosowaniem środka określonego w art. 387 k.p.k. wyrok karny nie może być miarodajny, gdyż sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego. Z treści art. 387 k.p.k. wynika bowiem, że możliwe jest zastosowanie instytucji dobrowolnego poddania się karze i wydanie wyroku karnego tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy okoliczności popełnienia przestępstwa nie budzą wątpliwości. Z bogatego orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz ze stanowiska doktryny karnej wynika, iż okoliczności popełnienia przestępstwa nie będą budziły wątpliwości, jeżeli znajdują wystarczające potwierdzenie w innych dowodach, zwłaszcza przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego, ale także przedłożonych dodatkowo na rozprawie przez strony, co pozwala dokonać wszechstronnej oceny sprawy w celu ustalenia czynu, kwalifikacji prawnej oraz okoliczności jego popełnienia. Nie jest to więc postępowanie "ułomne", gdyż sąd karny przede wszystkim związany jest zasadą dochodzenia prawdy materialnej i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jeśli stwierdzi, że są jakiekolwiek wątpliwości, czy luki w zgromadzonym przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze materiale dowodowym, to nawet pomimo zgody stron, sąd zobowiązany jest przeprowadzić niezbędne dowody (por. Komentarz do art. 388 i 387 kodeksu postępowania karnego (Dz.U.97.89.555), [w:] J. Grajewski, L.K. Paprzycki, M. Płachta, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2003 i przytoczone tam orzecznictwo). Przyjąć więc należy, że ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego, II Wydział Karny z dnia [...] lutego 2004 r. (sygn. akt: [...]) w stosunku do przedstawicieli Spółki "M." zostały oparte na pełnym i nie budzącym wątpliwości materiale dowodowym, skoro sąd ten zdecydował się na wydanie wyroku w trybie art. 387 k.p.k., zwłaszcza że oskarżeni, czyli przedstawiciele Spółki "M." przyznali się do czynów zarzucanych im w akcie oskarżenia, a więc m. in. do tego, że: - składali deklaracje podatkowe VAT, w których przy wyliczeniu podatku VAT ujęte były fikcyjne transakcje, - wprowadzili do księgowości firmy, a następnie okazali w trakcie kontroli dokumenty podrobione, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu handlowego Firmy Handlowo Usługowej "H." J. S., - poświadczyli nieprawdę na dokumentach faktur VAT opisujących fikcyjne transakcje sprzedaży przez Spółkę "M." na rzecz Firmy Handlowo Usługowej "H." J. S., - dokonali przerobu oleju opałowego na napędowy na terenie żwirowni w S. w okresie od grudnia 2000 r. do czerwca 2001 r. w ilości 2.480.000 litrów, na terenie bazy paliw dzierżawionej od Starostwa Powiatowego w 2001 r. 1.440.000 litrów oraz na terenie posesji będącej w posiadaniu Z. M. w M., w 2001 r. w ilości 600.000 litrów. Przy czym zważyć należy, że wyrok karny obejmował wyżej opisane czyny dokonane w okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej Spółki. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że rację mają organy obydwu instancji stwierdzając, iż są związane ustaleniami wydanego wyroku karnego względem przedstawicieli Spółki "M.". W art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) została zawarta zasada związania sądu administracyjnego ustaleniami skazującego wyroku karnego. Wprowadzenie owej zasady sprawia, że jej adresatami stają się pośrednio organy administracji publicznej. Dzieje się tak z uwagi na specyficzną funkcję sądów administracyjnych, która polega na kontrolowaniu administracji. Sąd jest więc ograniczony w czynieniu ustaleń o faktach w ten sposób, że jedynie weryfikuje działania organu administracji mające realizować zasadę prawdy obiektywnej. Sąd obejmuje więc oceną postępowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu, ustala m. in. czy organ prawidłowo ustalił okoliczności faktyczne w sprawie dające podstawę do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. Jeśli więc ustalenia organu nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami wyroku skazującego, to sąd administracyjny będzie musiał uznać te ustalenia za błędne (tak: T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 122). W takim więc zakresie organy administracji podatkowej zobowiązane były do zastosowania zasady wynikającej z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu uczyniły to w sposób prawidłowy ustalając stan faktyczny w taki sposób, że te ustalenia organu korespondują z zasadą związania ustaleniami wyroku skazującego. Zresztą stanowisko skarżącej jest w tej kwestii sprzeczne, skoro zawarta we wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego z dnia [...] stycznia 2004 r. motywacja zmierzała do wykazania, że właśnie prawomocny wyrok karny powinien zadecydować o losach tego postępowania, gdyż orzeczenie to wyjaśni wszystkie istotne okoliczności niniejszej sprawy. To wszystko uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że faktury, którymi posługiwała się strona skarżąca nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane, a więc niezasadne jest również twierdzenie skarżącej, iż wystąpiła w fakturach jedynie nieścisłość polegająca na błędnym określeniu tytułu ich wystawienia przez wskazanie na nich innej czynności, aniżeli ta, która była wykonana. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa istotę rozliczania podatku od towarów i usług polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określona w fakturach zakupu. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego przepisu art. 19 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub dokumentów stwierdzających czynności, które nigdy nie zostały faktycznie dokonane. Skoro faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie zostały wystawione w rzeczywistości przez osobę wskazaną w fakturach jako wystawca, a nadto faktury te nie stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 i 2 . Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002). W konsekwencji, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., na który to przepis powołały się organy podatkowe, należy uznać jedynie za uzupełnienie ustawowej zasady obniżania podatku należnego. Nie są więc zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanego przepisu, a także naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skoro przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią jedynie doprecyzowanie metody rozliczania podatku od towarów i usług i to doprecyzowanie nie jest sprzeczne z metodą określoną w ustawie, to powołanie się organów podatkowych na przepisy wykonawcze w żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady nakładania podatków i innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w odniesieniu do decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej. Organ II instancji słusznie wytknął niedokładne wyjaśnienie przez organ podatkowy I instancji stanu faktycznego w części dotyczącej ustaleń decyzji pozbawiającej spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących sprzedaż paliw wystawionych przez firmę "P." Z. K. Organ II instancji prawidłowo uznał, że nie ma dostatecznych dowodów, z których wynikałoby, że omawiane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli że są to tzw. faktury puste. Ustalenia poczynione bowiem przez Prokuraturę Apelacyjną wskazują bowiem na to, że "P." mogła dostarczać skarżącej paliwo inne niż wykazane na fakturze. Te kwestie zaś wymagają weryfikacji i przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, stąd prawidłowo orzeczono o uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wykazał, iż nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skargi wskazane. Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).