I SA/Kr 1483/08

Sygn. akt I SA/Kr 1483/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009r., sprawy ze skargi S. P.-H., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 19 lutego 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu [...] listopada 2007r. wnioskodawczyni S. P.-H. złożyła do Ministra Finansów (organ upoważniony- Dyrektor Izby Skarbowej) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: S. P.-H. (,,podatnik") jest posiadaczem nieruchomości położonej w K. w Z., stanowiącej własność Skarbu Państwa i będącej w zarządzie T. Parku Narodowego. Przedmiotowa nieruchomość, przynajmniej od początku 1937r. znajduje się nieprzerwanie w posiadaniu rodziny podatnika. Na działce tej poprzednicy prawni podatnika, wznieśli budynek mieszkalny, na podstawie pozwolenia na budowę z dnia [...] lutego 1937r., a podatnik wykonał szereg napraw i ulepszeń tego budynku. Podatnik zamieszkuje w domu wzniesionym na wskazanej nieruchomości nieprzerwanie od lat czterdziestych XX wieku do dnia dzisiejszego i co najmniej od marca 1973r. jest ujawniony jako władający nieruchomością w ewidencji gruntów. Przez cały okres posiadania przedmiotowej nieruchomości podatnik ponosi wszystkie koszty, związane z utrzymaniem nieruchomości i wzniesionego na niej budynku. Właściciel- Skarb Państwa (T. Park Narodowy) chce odzyskać władztwo nad nieruchomością będącą w posiadaniu podatnika. W związku z powyższym podatnik i Skarb Państwa zamierzają zawrzeć ugodę , na podstawie której Skarb Państwa zapłaci na rzecz podatnika kwotę stanowiącą równowartość poniesionych przez podatnika i jego poprzedników prawnych nakładów na budynek. Wartość budynku została określone przez niezależnego rzeczoznawcę. Wartość ta nie wzrośnie na dzień wydania nieruchomości Skarbowi Państwa. Podatnik z uwagi na upływ czasu nie posiada dokumentów z których wynika wysokość poniesionych wydatków na wybudowanie domu. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy zwrot przez Skarb Państwa na rzecz podatnika nakładów poniesionych na wybudowanie budynku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust.1 pkt. 6 i 9,art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O przychodzie podatkowym możemy mówić tylko wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się nakładów własnych poczynionych za inny podmiot. Nakłady na własną nieruchomość obciążają co do zasady jej właściciela (użytkownika wieczystego). W przypadku, gdy osoba trzecia poniesie nakłady na cudzą nieruchomość co do zasady ma prawo do ich zwrotu. Nakład w postaci budynku wybudowanego na cudzej nieruchomości ma charakter nakładu ulepszającego. Nakłady tego rodzaju (inne niż nakłady konieczne), zgodnie z art. 226§1 zd. 2 k.c., są przedmiotem zwrotu na rzecz samoistnego posiadacza w dobrej wierze, jeżeli zwiększają one wartość rzeczy w chwili wydania jej właścicielowi. Wartość nieruchomości wzrosła zaś o kwotę ustaloną przez niezależnego rzeczoznawcę. W przypadku umowy najmu lub dzierżawy najemca (dzierżawca) ma również prawo po zakończeniu najmu, do zwrotu wartości nakładów o charakterze ulepszającym podstawie art. 676 k.c. (ewentualnie w przypadku dzierżawy na podstawy art. 676 w zw. z art. 694 k.c.). Mając powyższe na uwadze zwrot nakładów poniesionych przez podatnika i jego poprzedników prawnych na wybudowanie (zachowanie) budynku na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa , do czego podatnik nie był zobowiązany w myśl przepisów prawa, nie będzie stanowił dla podatnika przysporzenia majątkowego i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu. W dniu 19 lutego 2007r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dokonany zwrot poniesionych tylko przez wnioskodawczynię nakładów na budynek znajdujący się na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa nie stanowi przysporzenia majątkowego. Przysporzeniem majątkowym będzie natomiast wypłacony wnioskodawczyni zwrot nakładów poniesionych przez jej poprzedników prawnych na przedmiotowy budynek. Wówczas bowiem otrzyma kwotę określającą wysokość kosztów, których nie poniosła. Przysporzenie to stanowi więc przychód, o którym mowa w art.11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 9 i art. 20 ust. 1 czyli przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] marca 2008r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W jej ocenie w interpretacji indywidualnej naruszono prawo przez błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wartość wydatków poczynionych przez poprzedników prawnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 20 ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż kwota zwrotu wartości nakładów poczynionych przez poprzedników prawnych podatnika stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przedstawionego w sprawie, w tym okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zdaniem wnioskodawcy organ całkowicie pominął fakt, że podatnik nabył roszczenie o zwrot nakładów poniesionych przez jego poprzedników prawnych w drodze sukcesji generalnej. Spadek, po osobie która dokonała zasadniczych nakładów na przedmiotową nieruchomość, czyli zabudowała ją budynkiem mieszkalnym , nabyła bowiem osoba, której jedynym spadkobiercą jest podatnik. Oznacza to, że nabyte przez spadkodawcę podatnika roszczenie majątkowe o zwrot poczynionych nakładów, które nie zaistniało zrealizowane za życia spadkodawcy podatnika, weszło następnie w skład spadku odziedziczonego przez podatnika w całości ( prawo majątkowe wchodzące w skład spadku). Kwota otrzymana od Skarbu Państwa w części odpowiadającej wartości nakładów poniesionych przez jego poprzedników prawnych nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 3 nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na okoliczność, iż legitymuje się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku po swoim poprzedniku prawnym J. P. W wyniku ponownej analizy sprawy Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. Pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej, wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 922 kc w zw. z art. 226 kc. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, że roszczenie majątkowe o zwrot wartości nakładów na nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa poczynionych przez poprzedników prawnych Skarżącej nie weszło do spadku nabytego przez Skarżącą, którego nabycie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, art.2 ust. 1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zwrot wartości nakładów poczynionych przez poprzedników prawnych Skarżącej, nie zaspakaja roszczenia, które weszło w skład odziedziczonego spadku, lecz stanowi przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu , art. 20 ust. 1 cyt. ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż kwota zwrotu wartości nakładów poczynionych przez poprzedników prawnych podatnika stanowi przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu oraz naruszenie art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3§2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z powodów innych aniżeli te które wskazano w środku zaskarżenia. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca złożyła w dniu [...] listopada 2007r.Nie wskazała jednocześnie, iż wniosek ten dotyczy stanu prawnego obowiązującego w określonym przedziale czasowym. W związku z tym uznać należało, iż Skarżąca oczekiwała udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ich brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o interpretację. Zauważyć na wstępie należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do [...] listopada 2007 r. Interpretacja została wydana 19 lutego 2008 r. a doręczono ją [...] lutego 2008 r. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 14 o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej które w tej sprawie nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129). W ocenie Sądu, uzasadniona jawi się argumentacja wywodząca, że o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie milczącej interpretacji. Znajomość tych dat umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. W sytuacji np. wydania interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia jej po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności, co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Reasumując, ze względu na upływ trzymiesięcznego terminu do wydania (doręczenia) interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. milcząca interpretacja. Ponadto należy zauważyć, iż powyższe tezy uwzględniają treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08. Przy czym należy zauważyć, iż art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2005 r., będący przedmiotem uchwały i art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007 r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez NSA uchwała dotyczy również zagadnienia, które wystąpiło w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 i §3, art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U Nr 163, poz. 1348 ze zm.)