I SA/Kr 1485/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Ewa Michna Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006r. sprawy ze skarg F.C. "D." S.A. w O. na decyzje Izby Skarbowej z dnia l lipca 2003r Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 1999r, sierpień 1999r i październik 2001 r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.225zł 26gr ( trzy tysiące dwieście dwadzieścia pięć złotych dwadzieścia sześć groszy) W dniu [...]07.2002r. Firma Chemiczna "D." S.A. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek zawierający m.in. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-c lipiec 1999r. w kwocie 27.951,00zł. , za sierpień 1999 r. w kwocie 58.905,00 zł. oraz za miesiąc październik 2001 r. w kwocie 73.657,00 zł. Do wniosku dołączono skorygowane deklaracje VAT-7 za wskazane okresy. Korekta polegała na zmniejszeniu deklarowanej pierwotnie wartości sprzedaży zwolnionej, a w konsekwencji zwiększeniu wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wyliczonego na zasadzie określonej w art. 20 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ . W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła , iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektora UKS na początku 1999 r. ujęła w rejestrach sprzedaży zwolnionej za wyżej wymienione miesiące wartości wniesionych do spółek prawa handlowego , aportów. Argumentując wniesione żądanie, Spółka powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29.10.200Ir. sygn. akt NFSA 1/01 oraz wyrok z dnia 6.06.2002r. sygn. akt I SA/Kr 261/00), który zapadł w indywidualnej sprawie spółki ,a w których Sąd wyraził stanowisko, iż wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego nie są objęte ustawą o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Krakowie w 2002 r podzielił stanowisko poszerzonego składu w zakresie aportów uchylając decyzję Izby skarbowej, które określały zobowiązania podatkowe w podatku VAT od wniesionych aportów. Urząd Skarbowy kierując się dyspozycją zawartą w art. 75§2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie istnieje brak okoliczności uzasadniających stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Dlatego też decyzjami z dnia [...]01.2003r. odmówił stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie z dnia [...].02.2003r. zarzucając organowi I instancji brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego . Zdaniem Spółki nie koryguje ona - wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego- podatku naliczonego, podatek zawarty w cenach towarów i usług nabytych w celu wniesienia aportu do spółek prawa handlowego nie został odliczony. Izba Skarbowa po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami odwołania decyzjami z dnia 01 lipca 2003 r. utrzymała zaskarżone decyzję w mocy ; - decyzją nr [...]utrzymała w mocy decyzję nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. , - decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999r. , -decyzją nr [...] utrzymała w mocy decyzję nr [...]odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. . Izba Skarbowa uznała , iż brak jest przesłanek skłaniających do uznania wniesionego przez Spółkę żądania, gdyż jej zdaniem w niniejszych sprawach nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art.72 ordynacji podatkowej . Co prawda powołując się na wyrok z dnia 6 czerwca 2002 sygn. akt I S.A./Kr 261/00 Naczelny Sąd Administracyjny uznano, iż wkłady niepieniężne (aporty) wniesione przez Spółkę do spółki kapitałowej na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie są objęte dyspozycją art.2 ust.3 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niemniej jednak Izba stwierdziła , iż nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ( w całości lub w części ) z czynnościami nie objętymi opodatkowaniem. Organ podatkowy przedstawił bowiem zasadę potrącalności podatku wyrażoną w art. 19 cyt. ustawy tj. prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie z tego prawa jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis art. 20 ust.2 cyt. ustawy stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże zasady zawarte w w/w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczą wyłącznie czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Dotyczy to zarówno zasad naliczania podatku należnego jak i zasad odliczania podatku naliczonego. Zastosowanie odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami nie objętymi regulacjami ustawy naruszałoby generalną zasadę działania tego podatku i byłoby nieracjonalne. Przyjęcie poglądu o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie objętymi przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT prowadziłoby do stosowania przepisów regulujących ten podatek do czynności, których ustawa nie dotyczy. Zdaniem Izby nie można uznać , że skoro nie istnieje przepis ograniczający wprost możliwość dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy czynnościach opodatkowanych oraz nie podlegających opodatkowaniu to podatnik zachowuje prawo do dokonywania takiego obniżenia. Organ podatkowy drugiej instancji wykazuje dalej , iż Spółka w deklaracjach VAT 7 złożonych za miesiące lipiec , sierpień 1999 r,. i październik 2001r. w dniu 26.11.2001r. wykazała podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jednocześnie w tych deklaracjach Spółka wykazała jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT m.in. czynność wniesienia aportów. Tym samym Spółka sama zadeklarowała, iż zakupy środków trwałych oraz pozostałych towarów pozostają w związku z czynnościami polegającymi na wniesieniu aportów do Spółek prawa handlowego. Składając w dniu [...]07.2002r. korektę deklaracji za powyższy okres i obniżając wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę odpowiadającą wartości wniesionych aportów Spółka nie dokonała obniżenia w/w podatku naliczonego o taką część, która związana jest z czynnościami polegającymi na wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.. W efekcie zmniejszyła się kwota zobowiązania podatkowego o 73.657 zł. Jednakże obniżenie wartości sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (poprzez wyłączenie z dniej wartości wnoszonych aportów) nie oznacza, iż zakupy, które związane były z czynnościami wnoszenia aportów przestały być z nimi związane tylko z powodu zmiany kwalifikacji powyższych czynności dla potrzeb podatku VAT tj. z czynności zwolnionych z podatku na czynności nie objęte ustawą. Z zaskarżonymi decyzjami nie zgodził się podatnik składając skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego . Skarżący organom podatkowym zarzuca naruszenie art 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odmówiono podatnikowi odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana nie wskazując jednocześnie z których konkretnie faktur to odliczenie nie przysługuje. Podniesiono , iż w sprawie będącej przedmiotem skargi dla ustalenia , czy spółce przysługiwało prawo do obniżeni a podatku należnego o podatek naliczony kluczowe znaczenie ma okoliczność , że towary będące przedmiotem aportu były środkami trwałymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz , że zostały prawidłowo przez spółkę zaliczone do środków trwałych. Do możliwości odliczenia podatku naliczonego należało zatem stosować te same zasady , jakie dotyczyły odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych. Ponadto skarżący podnosi , iż w decyzjach Izba Skarbowa twierdzi , że poprzez samo wykazanie w deklaracji wniesionych aportów jako sprzedaży zwolnionej implikuje zadeklarowanie , że wykazane tamże zakupy środków trwałych i pozostałych towarów pozostają w związku z czynnościami polegającymi na wniesieniu aportów do spółek prawa handlowego . Tymczasem zadeklarowane w zeznaniu pierwotnym i korekcie , zakupy nie mają żadnego związku z wniesionymi aportami. Skarżący wykazuje , iż w październiku 2001 r. i lipcu 1999 r. i sierpniu 1999 r. nie było takich zakupów , gdyż aportem zostały wniesione środki trwałe zakupione w latach wcześniejszych i wykorzystane w okresie od dnia zakupu do dnia wniesienia aportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej . Skarżący zarzuca również , iż organy podatkowe, pomimo podnoszenia tej kwestii, nie przeprowadziły postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Przyznano , iż skarżąca spółka nie mogła stosować ustawy o podatku od towarów i usług w żadnym zakresie tj. zarówno jeżeli chodzi o obowiązki ( obciążenie podatkiem) jak również prawa z niej wynikające tj. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego . Dodatkowo powołano się na wyroki Sądu Najwyższego z których wynikało , iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem przedmiotowej ustawy . Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie . F. Ch. D. S.A. w O. w wyniku błędnej interpretacji prawa, aporty wniesione do innych spółek prawa handlowego ujęła w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazała w deklaracji VAT- 7 w jako sprzedaż zwolniona od tego podatku. Okazało się jednak , iż interpretacja prawa dokonana przez Spółkę w tym zakresie jest błędna co zostało przesądzone wyrokiem NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FSA1-2/01. oraz wyrokami NSA w indywidualnych sprawach spółki. Sąd uznał , iż wkłady niepieniężne ( aporty) wniesione przez spółkę do innych spółek kapitałowych na podstawie przepisów Kodeksu handlowego nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeżeli więc czynności te nie podlegają pod przepisy cyt. ustawy to jest rzeczą oczywistą , iż nie powinny być ewidencjonowane w ewidencji VAT jak również wartość tych czynności nie powinna znaleźć się w deklaracji VAT - 7. Wartość aportów, które nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie może być przedmiotem rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług jak również nie powinna mieć wpływu na te rozliczenia. Dlatego też rzeczą oczywistą jest, iż deklaracja VAT -7 powinna być skorygowana o wartość aportu a zobowiązanie podatkowe obliczone bez uwzględnienia tej wartości . Tymczasem organy podatkowe odmówiły skorygowania deklaracji i stwierdzenia nadpłaty stojąc na stanowisku , iż podatnik zmniejszając wielkości sprzedaży zwolnionej powinien jednocześnie skorygować podatek naliczony związany z tą sprzedażą . Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia w aktach sprawy , natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, a tym samym nie udowodniły stawianej przez siebie tezy . Skarżący konsekwentnie utrzymywał , iż towary będące przedmiotem aportu zostały zakupione wiele lat wcześniej i wykorzystywane w okresie od zakupu do dnia wniesienia aportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej . Okoliczność ta nie została wyjaśniona. Sąd w pełni podziela tezę Sądu Najwyższego powołaną w odpowiedzi na skargę , iż na gruncie podatku od towarów i usług nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności pozostających poza zakresem przedmiotowej ustawy. Niemniej jednak organy podatkowe nie wykazały , iż podatnik takiego odliczenia w niniejszych sprawach dokonał. Organy podatkowe stwierdzając nieistnienie nadpłaty powinny to wykazać. Zmniejszając sprzedaż zwolnioną o wartość aportu błędnie zaewidencjonowanego co jest rzeczą oczywistą , która nie powinna budzić sporu, organy podatkowe obowiązane były wykazać wielkość podatku naliczonego , który był związany z wniesionym aportem i niesłusznie odliczony. W związku z powyższym, stwierdzając naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.