I SA/Kr 1490/05

Sygn. akt I SA/Kr 1490/05 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka, Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skargi P. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 14 września 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., skargę oddala. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 17 lutego 2003 r. P. J. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, bez wskazania czy nadwyżka ta ma być zwrócona na rachunek bankowy, czy przeniesiona na następny miesiąc. W dniu 24 lutego 2003 r. podatnik uzupełnił deklarację wskazując, iż kwota ta ma być zwrócona na rachunek bankowy. W deklaracji tej wykazano jedynie sprzedaż opodatkowaną stawką podatku 22%, oraz podatek naliczony wynikający z nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz zakupów towarów pozostałych. Jednocześnie podatnik zwrócił się z pismem do Urzędu Skarbowego o zwrot kwoty wymienionej w deklaracji VAT-7, w którym stwierdził również, iż jest to ostatnia składana deklaracja w związku z zakończeniem prowadzonego obrotu handlowego i wyrejestrowaniem firmy z ewidencji podmiotów gospodarczych. Następnie w dniu 3 marca 2003 r. P. J. złożył kolejną korektę tej deklaracji wraz z pisemnym wyjaśnieniem, iż spowodowana jest ona nieuwzględnieniem w pierwotnej deklaracji remanentu końcowego. W dniach [...]-[...] marca 2003 r. przeprowadzono kontrolę podatkową mającą na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. W dniu [...] czerwca 2003 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła decyzja przesłana przez Urząd Miasta K. Wydział Spraw Administracyjnych o wykreśleniu P. J. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 stycznia 2003 r. W uzasadnieniu przywołanego na wstępie rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Ponieważ podatnik nie złożył zgodnie z tymi przepisami w Urzędzie Skarbowym pisma o likwidacji działalności gospodarczej został wezwany do dokonania zgłoszenia likwidacji na druku VAT-Z. Wskutek niedopełnienia w/w czynności został wykreślony z urzędu z dniem 30 stycznia 2003 r. na podstawie art. 9 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalono również, że kwota nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca tj. grudnia 2002 r. została zawyżona, bowiem w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach została określona w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Stwierdzono również, iż obniżając podatek należny o podatek naliczony powyżej kwoty podatku należnego nie uwzględniono przepisu art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spowodowało to zawyżenie w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy o [...] zł. W związku z powyższym organ podatkowy stosując także art. 25 ust. 3 ww. ustawy (obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9) określił zwrot różnicy podatku w wysokości 0,00 zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] maja 2005 r. P. J. wniósł odwołanie z dnia [...] czerwca 2005 r., zarzucając organowi pierwszej instancji: zastosowanie przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a mianowicie art. 25 ust. 3, art. 19 ust. 3, 3a i 4 oraz art. 6a ust. 9 oraz ich błędną interpretację, błędne stwierdzenie przez organ podatkowy, że w dniu złożenia deklaracji rozliczeniowej za styczeń 2003 r. tj. w dniu 17 lutego 2003 r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. zastosowanie przepisu art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast przepisu przejściowego art. 162 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późno zm.). W uzasadnieniu do odwołania podniesiono, że P. J. zaprzestał faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykreślił się z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 stycznia 2003 r. jednak nie pociągnęło to za sobą równoczesnego wykreślenia z rejestru podatników VAT, bowiem nie złożył zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu organowi podatkowemu, które mogłoby stanowić podstawę do wykreślenia podatnika z przedmiotowego rejestru zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnik w pierwszej kolejności zamierzał rozliczyć VAT za ostatni miesiąc działalności gospodarczej, a dopiero potem zgłosić zaprzestanie tej działalności właściwemu organowi podatkowemu. Odwołujący się wskazał także, iż Urząd Skarbowy nie mógł podatnika skutecznie wykreślić z rejestru podatników VAT na podstawie art. 9 ust. 5a ustawy o VAT z dniem 30 stycznia 2003 r., a jedynie z datą wydania decyzji o wykreśleniu, gdyż dopiero w miesiącu czerwcu 2003 r. uzyskał informację o jego wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Odwołujący się podkreślił, że nie miał obowiązku niezwłocznego zgłoszenia zaprzestania działalności właściwemu organowi podatkowemu, gdyż przepis art. 9 ust. 4 ustawy o VAT nie przewidywał żadnego terminu, w ciągu którego należało dokonać takiego zgłoszenia; termin 7 dni wynikający z ust. 9 tego artykułu jest przewidziany tylko dla zgłoszenia zmian zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania, decyzją z dnia 14 września 2005 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z uregulowaniami art. 6a w/w ustawy podatnik dokonał spisu z natury towarów posiadanych na dzień zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz ujął w deklaracji podatkowej podatek należny od tego spisu. Nie uwzględnił jednak treści przepisu art. 6a ust. 9 w/w ustawy w myśl, którego przy rozliczeniu podatku stosuje się odpowiednio przepis art. 21 ust. 1, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości kwoty podatku należnego. Wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Prawo do zwrotu podatku utracił podatnik również dlatego, że zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT w chwili złożenia rozliczenia za styczeń 2003 r. nie był już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 stycznia 2003 r. [pic] Odpowiadając przedstawione w na odwołaniu zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ podatkowy l instancji przeanalizował wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Wydana zaś została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i na podstawie ich wykładni gramatycznej. Przed wydaniem decyzji umożliwiono odwołującemu się zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczono termin do wypowiedzenia się w tej sprawie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego zastosowania w sprawie przepisów nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., w szczególności jej art. 25 ust. 3, art. 19 ust. 3, 3a i 4 oraz art. 6a ust. 9 oraz ich błędnej interpretacji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania. Do obowiązku podatkowego powstałego w danym czasie należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym okresie, zatem w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.). Interpretacja zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów jest zgodna z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III RN 242/01. Ustosunkowując się do zarzutu, iż w sprawie zastosowano art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast przepisu przejściowego art. 162 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 162 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175 (ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku), wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej za okres przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 87. Ostatnim miesięcznym okresem rozliczeniowym przed dniem jej wejścia w życie był miesiąc kwiecień 2004 r. i do wynikającej z deklaracji za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma zastosowanie ten przepis. Zatem nie znajduje on zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, gdyż złożona deklaracja dotyczyła miesiąca stycznia 2003 r. Odpowiadając na zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji błędnie stwierdził, że w dniu złożenia deklaracji rozliczeniowej za styczeń 2003 r. tj. w dniu 17 lutego 2003 r. odwołujący się nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, że dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych ustalona przez urząd skarbowy (zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności) a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przytoczonym powyżej wyroku Sądu Najwyższego. Ponadto w piśmie złożonym wraz z deklaracją oraz w odwołaniu od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik stwierdził, iż zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej oraz "wykreślił się" z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 30 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku ściśle określała przypadki, w których przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie z art. 21 ust. 2 przysługiwało ono podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 - czyli 22%. Natomiast podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 tj. 22%, u których podatek naliczony był wyższy od podatku należnego, zgodnie z art. 21 ust. 3 przysługiwał zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W rozpatrywanym przypadku żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca, gdyż w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. wykazał Pan wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką podatku 22% oraz nie wykazał zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona skarga z dnia 19 października 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 25 ust. 3. art. 19 ust. 3, ust. 3a oraz ust. 4, a także art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 162 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego powołane wyżej przepisy powinny być interpretowane zgoła odmiennie niż przedstawiły to organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach. W świetle okoliczności stanu taktycznego należało uznać, że zarówno w dniu 17 lutego 2003 r. tj. w dniu złożenia deklaracji VAT-7 jak i w dniu 3 marca 2003 r. tj. w dniu złożenia korekty deklaracji skarżący był nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT, co powoduje, że nie miał do niego zastosowania przepis art. 25 ust. 3 starej ustawy o VAT. Skarżący zarzucił również bezpodstawne zastosowanie w sprawie art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast przepisu przejściowego tj. art. 162 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Według skarżącego powołany przepis przejściowy interpretowany ramach wykładni systemowej pozwala na przyjęcie, iż zamiarem ustawodawcy było, aby do rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stosowane były już przepisy "nowej" ustawy o VAT, jeżeli dotyczy to ostatniej deklaracji podatkowej złożonej za okres przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem skarżącego przepis ten odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w związku z czym w zakresie rozliczenia nadwyżki winien znaleźć zastosowanie już przepis art. 87 oraz art. 14 ust. 9 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] listopada 2005r. podtrzymał w całości stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wobec wydania ich z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym przepisów art. 25 ust.3, art. 19 ust.3, 3a i 4, oraz art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 1993, Nr 11, poz. 50 ze zm./ Skarżący nie wskazał przyczyny uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji. Sąd dokonując kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięć wydanych w sprawie jak również postępowania prowadzonego w sprawie przed organami obu instancji nie doszukał się naruszenia prawa, które mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji z którejkolwiek przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej. W skardze postawiony został również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Nie wskazano, jakie przepisy i w jakim zakresie zostały naruszone (przywołany przepis art. 162 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest normą prawa materialnego). Sąd badając z urzędu przebieg postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organami podatkowymi obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w sprawie należy uznać za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego naruszenie art. 25 ust. 3 należy podkreślić, że ustawodawca w komentowanym artykule wprowadził ograniczenia prawa podatnika do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Konsekwencją tych regulacji jest to m.in., iż podatnik, jeżeli został wykreślony z rejestru, mimo uiszczenia przy nabyciu towarów i usług podatku, nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o ten podatek. W polskim systemie podatkowym stworzonym dla potrzeb VAT szczególnie pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niebagatelną rolę w realizacji prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego odgrywała rejestracja podatkowa dla potrzeb VAT, o której mowa w art. 9 tej ustawy. Zgodnie z powyższym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5 są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 9 ust. 1). Jeżeli podatnik zarejestrowany, zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru (art. 9 ust. 4). W przypadku, gdy zaprzestanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 4, urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, wykreśla z urzędu podatnika z rejestru. W rozpoznawanej sprawie spór toczył się m.in. o to, czy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. tj. w dniu 17 lutego 2003 r. jak i w dniu 3 marca 2003 r. (w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7) skarżący posiadał jeszcze status zarejestrowanego podatnika VAT, czy też takiego statusu już nie posiadał. Kluczowym dla sprawy było zatem ustalenie kiedy nastąpiło wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT. Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem art. 9 ust. 4 ustawy podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić zaprzestanie wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu. Zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zaprzestanie wykonywania czynności jest wynikiem woli podatnika, który decyduje, z jaką datą zaprzestaje tej działalności i zgłasza urzędowi skarbowemu ten fakt celem dokonania wykreślenia z rejestru podatników VAT że wskazaną datą (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Rz 2375/98, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Bk 646/96). Innymi słowy zaprzestanie wykonywania czynności jest suwerenną decyzją każdego podatnika. Urząd skarbowy nie dokonuje wykreślenia z inną datą niż wskazaną przez podatnika, nie dokonuje własnych ustaleń w tym zakresie, a jedynie dokonuje technicznej czynności wykreślenia z rejestru. Dla oceny, czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest więc data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przyjęta przez urząd skarbowy (zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności), a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. Z bezspornych ustaleń taktycznych wynika, iż decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] skarżący został z dniem 30 stycznia 2003 r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. Poza sporem pozostaje także fakt, iż skarżący z dniem 30 stycznia 2003 r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czemu dał wyraz składając wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej z tym dniem, deklarację VAT-7 za styczeń 2003 r. jako ostatnią deklarację podatkową (pismo z dnia [...] lutego 2003 r.) oraz uwzględniając w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r., podatek należny od towarów objętych spisem z natury sporządzonym w związku z zaprzestaniem działalności. Z ustaleń faktycznych wynika również i to, że skarżący nigdy nie zgłosił do urzędu skarbowego na formularzu VAT-Z ani w innej formie faktu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie ostać się nie może argumentacja przedstawiona w skardze, że skarżący w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym formalnego zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 5a ustawy, który daje organowi podatkowemu uprawnienie do wykreślenia podatnika z rejestru z urzędu w przypadku, gdy ten zaniecha obowiązku zgłoszenia zaprzestania działalności. W przekonaniu Sądu także w przypadku "wykreślenia z urzędu" organ podatkowy nie może przyjąć innej daty wykreślenia z rejestru, niż ustalonej na podstawie posiadanych dowodów daty zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wynikającej z woli podatnika, który sam oświadcza się, z jaką datą zaprzestaje działalności. Skutki prawno-podatkowe wynikające z zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu wynikają z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru, które następuje z datą taktycznego zaprzestania wykonywania tych czynności, niezależnie od tego, czy wykreślenie następuje w trybie art. 9 ust. 4 czy art. 9 ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, należy przyjąć, iż wykreślenie skarżącego z rejestru podatników VAT nastąpiło z dniem 30 stycznia 2003 r. W konsekwencji, składając deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. w dniu 17 lutego 2003 r. skarżący utracił prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd, iż "podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, w więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników" (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 307/05, wyrok SN z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt 111 RN 241/01). Według Sądu w rozpoznawanej sprawie będzie miał wbrew temu, co twierdzi skarżący zastosowanie także przepis art. 6a ust. 9 ustawy podatkowej, który stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik w rozliczeniu podatkowym dokonywanym w związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu uwzględnia podatek należny od towarów objętych spisem z natury sporządzonym na dzień zaprzestania działalności, przy rozliczeniu podatku stosuje się odpowiednio przepis art. 21 ust. 1 ustawy, przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości podatku należnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżący na dzień zaprzestania działalności sporządził spis z natury towarów i w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2003 r. wykazał podatek należny od towarów objętych tym spisem (korekta deklaracji VAT-7 z dnia [...] marca 2003 r., pismo z dnia [...] lutego 2003 r.). W kontekście powyższego należy uznać za oczywiście bezzasadny zarzut skargi, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien zamiast art. 6a ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zastosować przepis art. 162 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl art. 162 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175 (ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 roku), wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej za okres przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 87. Ostatnim miesięcznym okresem rozliczeniowym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. był miesiąc kwiecień 2004 r. i do wynikającej z deklaracji za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ten przepis ma zastosowanie. Przedmiotowa norma intertemporalna reguluje kwestie realizacji (kontynuacji) prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji spowodowanej utratą mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i w związku z tym w żaden sposób nie da się jej zastosować do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest rozliczenie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. W ocenie Sądu należy wskazać na jeszcze jeden istotny aspekt rozpoznawanej sprawy, który skarżący zdaje się nie zauważać. Otóż podatnik dokonując rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy musi się kierować bezwzględnie obowiązującymi zasadami rządzącymi tym rozliczeniem określonymi w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. I tak w myśl art. 21 ust. 2 ustawy prawo do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego (tzw. zwrot bezpośredni) przysługiwało wyłącznie podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą ( 3%, 7%) niż określona w art. 18 ust. 1. Natomiast podatnicy, u których sprzedaż była opodatkowana wyłącznie stawką 22% nabywali prawo do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oczywiście pod warunkiem wykazania się zakupem takich towarów i usług (art. 21 ust. 3 ustawy. Z analizy treści deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2003 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wykazał wyłącznie sprzedaż opodatkowaną stawką 22% i nie wykazał zakupu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co prowadzić może tylko do jedynej uprawnionej konstatacji, iż skarżąc) dokonując rozliczeniu za miesiąc styczeń 2003 r. nie miał prawa żądać zwrotu z urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec tego, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.