I SA/Kr 1492/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1492/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala - Po rozpatrzeniu odwołania M.K. z dnia 22 kwietnia 2015r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2015r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r. zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W.T. a pożyczkobiorcą M.K., środków pieniężnych w kwocie 110.000,00zł wskutek powołania się podatnika - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za podstawę prawną decyzji organ II instancji przyjął przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, (tj. Dz. U z 2015 r., poz. 613). Dotychczasowy przebieg postępowania w przedmiotowej sprawie kształtuje się następująco. Dnia 17 października 2012r., na podstawie doręczonych M.K. upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług , odpowiednio za okresy od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i 1 kwietnia 2012 r. do 31 czerwca 2012 r. W ich toku Skarżąca przedłożyła "umowę pożyczki" z dnia 1 lipca 2011r. zawartą pomiędzy nią (pożyczkobiorcą), a W.T. (pożyczkodawcą). Zgodnie z treścią § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 niniejszej umowy, maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie może przekroczyć kwoty 300.000,00 zł, a jego wynagrodzenie, to oprocentowanie wynoszące 8% w stosunku rocznym. Przepływy środków pieniężnych, pożyczonych M. K. przez W.T. oraz ich zwrot obrazują, udostępnione kontrolującym, potwierdzenia dokonania przelewów i pobrania gotówki. W dniu 24.10.2012r. M.K., przesłuchana w charakterze strony wyjaśniła, że: "Środki pieniężne na pierwszy zakup pochodziły z pożyczki udzielonej mi od osoby fizycznej W. T. os. C. , [...], przelanej na mój rachunek bankowy w dniu 1 sierpnia 2011r. w wys. 110.000,00 zł. Umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej na okres do końca 2012r. z oprocentowaniem 5%. Pożyczki tej nie zgłosiłam do tut. Urzędu i nie zapłaciłam od niej podatku od czynności cywilnoprawnych. W. T. jest moją znajomą od około 3 lat." Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013r. nr [...], wszczął z urzędu wobec M.K. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od opisanej wyżej umowy pożyczki, wskutek powołania się przez M.K. w dniu 24 października 2012r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT za okres 1 lipca 2011r. do 31 grudnia 2011r. i II kwartał 2012r. Z uwagi na konieczność ustalenia stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dwukrotnie pismami z dnia 12 lutego 2013r. i z dnia 4 marca 2013r. wzywał W. T., celem złożenia zeznań w charakterze świadka. W. T. stawiła się dopiero na drugie z wezwań, tj. 20 marca 2013 r.i w obecności pełnomocnika podatniczki wyjaśniła, że w dniu 1 lipca 2011r. udzieliła M.K. - będącej dla niej osobą obcą - pożyczki w kwocie 300.000,00 zł. Była ona pierwszą pożyczką na rzecz tego pożyczkobiorcy, a jej zwrot nastąpił zgodnie z umową. Pismem z dnia 11 kwietnia 2013r. także podatniczka wniosła o jej przesłuchanie w celu ustalenia, w jaki sposób i w jakiej sytuacji doszło w toku kontroli podatkowej do ujawnienia źródła finansowania, w postaci umowy pożyczki, zawartej pomiędzy W. T., jako pożyczkodawcą, a podatniczką, jako pożyczkobiorcą. W dniu 7 maja 2013r. w obecności swego pełnomocnika, M.K. zeznała: "Tak, pożyczka została mi udzielona. Była realizowana na zasadzie limitu kwotowego pożyczki, aby odsetki płacić tylko od kwoty faktycznie użytkowanej. W miarę możliwości pieniądze przelewałam na konto W. T.. Pierwsza transza została udzielona w wysokości 110.000,00 zł. Kolejne przelewy zostały mi udzielone także na moje prywatne konto. Ja nie pamiętam jednak dat i wysokości kolejnych przelewów. Nigdy te kwoty nie przekraczały 300.000,00 zł." W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, pismem z dnia 21 maja 2013 r. wezwał Skarżącą do przedłożenia wyciągów z dwóch kont bankowych. Organ I instancji zwrócił się także do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy W. T. jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu prowadzania działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek oraz czy składała za lata 2011 - 2012 deklaracje VAT - 7. Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. tamt. Organ wyjaśnił, iż wskazana figuruje w bazie urzędu, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a za lata 2011 – 2012, deklaracji VAT - 7 nie składała. W dniu 12 września 2013r., kończąc prowadzone postępowanie podatkowe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1 lipca 2011r. Organ, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej złożonego w dniu 1 października 2013r. decyzją z 15 stycznia 2015r., nr [...] uchylił ww. rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, tj.: czynności cywilnoprawnej, z tytułu której dokonuje się wymiaru podatku, a także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Kolejno WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt l SA/Kr 532/14 uchylił ww. decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (sentencja i uzasadnienie wyroku w aktach postępowania podatkowego) . Organ I instancji, po powtórnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia 31 marca 2015r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 21.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M.K., w dniu 1 sierpnia 2011 r. środków pieniężnych w kwocie 110.000,00 zł wskutek powołania się podatnika. Skarżąca nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożyła w dniu 22 kwietnia 2015r. odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2015 r., nr [...] utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. M.K. złożyła od ww. decyzji, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 165 § 2 tejże ustawy, poprzez wydanie przez Organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M.K., środków pieniężnych w kwocie 110.000,00 zł, wskutek powołania się podatnika, podczas gdy w sprawie pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r. nie zostało wszczęte i nie toczyło się postępowanie podatkowe, a wszczęte postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013r., postępowanie podatkowe dotyczy określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 lipca 2011r., co skutkowało bezpodstawnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., - art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., bez wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego (umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r.), pomimo że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym zeznań Skarżącej, wynikają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w szczególności w zakresie zgodnego zamiaru stron, co do zawarcia umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie dowodów w postaci wyciągów bankowych, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że Skarżąca powołała się na zawartą umowę pożyczki (co nie miało miejsca, ani co do pożyczki z dnia 1 lipca 2011r., ani tym bardziej do rzekomej pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r.), wypełniając dyspozycję art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej p.c.c.), podczas gdy Skarżąca potwierdziła jedynie informacje uzyskane przez organ na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego - wyciągów rachunków bankowych i to wyłącznie, co do umowy pożyczki z dnia 1 lipca 2011r., którą organ, jako umowę pożyczki rewolwingowej uznał za niepodlegającą opodatkowaniu p.c.c., co skutkowało bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność powołania się przez Skarżącą na umowę pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r. i określeniem wysokości zobowiązania od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., - art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., pomimo że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności ze zgromadzonego przez Organ wyciągów z rachunku bankowego oraz złożonych później przez Skarżącą wyciągów rachunku bankowego wyraźnie wynika, iż 20% stawka sankcyjna, nie powinna zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie, jako że Skarżąca nie powołała się ani na umowę pożyczki z dnia 1 lipca 2011r., ani tym bardziej na umowę pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., ale potwierdziła jedynie fakt zawarcia umowy pożyczki z dnia 1 lipca 2011r. (niepodlegającej opodatkowaniu p.c.c., zdaniem Organu), który uprzednio ustalił sam organ podatkowy, - naruszenie podstawowej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.000,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., zawartej pomiędzy pożyczkodawcą W. T., a pożyczkobiorcą M.K., środków pieniężnych w kwocie 110.000,00 zł, wskutek powołania się podatnika z zastosowaniem stawki sankcyjnej, pomimo nieziszczenia się przesłanki zawartej w przepisie, tj.: pomimo że skarżąca nigdy nie powoływała się, ani nawet nie potwierdziła zawarcia umowy pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r., zawarcie której w ogóle kwestionuje, - art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że potwierdzenie przez podatnika informacji posiadanych uprzednio przez organ spełnia przesłankę powołania się przez podatnika przed organem na zawarcie umowy pożyczki, co skutkowało bezzasadnym zastosowaniem przepisu. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu, co do zgodności z prawem materialnym oraz przepisami o postępowaniu podatkowym była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2015r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2015r. w sprawie określenia M.K. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20% z tytułu umowy pożyczki środków pieniężnych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c), ustawodawca wśród czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych wskazał umowę pożyczki pieniędzy. Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że umowa pożyczki jest czynnością cywilnoprawną, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości. Odnosząc się w tym miejscu do specyficznej umowy pożyczki na jaką powołała się skarżąca, a mianowicie do umowy pożyczki rewolwingowej (odnawialnej) wskazać należy, iż tym problemem zajmował się zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jak i w wyniku dwukrotnych skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, który ostatecznie w wyroku z dnia 20 listopada 2012r. wydanym w sprawie o sygn. II FSK 661/11 wskazał na błąd orzeczniczy sądu I instancji "spowodowany bezzasadnym przyjęciem, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy i od ilości wypłat i w konsekwencji bezzasadnym niepodzieleniem stanowiska organu dokonującego interpretacji, że w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę". Na bazie powyższego wyroku sformułowano następującą tezę – "umowa pożyczki, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje się przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c, należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa". W świetle powołanego poglądu orzeczniczego, mającego - w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie – pełne odzwierciedlenie w treści powołanych przepisów zasadnym było przyjęcie poglądu takiego jak zaprezentowały organy podatkowe, wedle którego udzielanie pożyczki w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki tzn. w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Skoro więc umowa pożyczki, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do podzielenia stanowiska, które zdaje się sugerować skarżąca, jakoby zawarcie umowy pożyczki o charakterze odnawialnym nie prowadziło w żadnym momencie realizacji jej postanowień do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tymczasem jak wyżej wykazano – w oparciu o akceptowany przez Sąd w składzie orzekającym w sprawie, pogląd orzeczniczy – obowiązek ten powstaje z chwilą przekazania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę, każdej kolejnej transzy pożyczki w ramach ustalonego limitu W przepisie art. 3 u.p.c.c. określono natomiast zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Jednakże, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., możliwe jest powstanie powtórnego obowiązku podatkowego, tj. z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Rozwiązanie to znajduje zastosowanie wtedy, gdy podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zdarzeniem bezpośrednio powodującym powtórne powstanie obowiązku podatkowego jest powołanie się (pierwotnie zobowiązanego) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania określonej czynności. Precyzyjne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla ustalenia terminu zapłaty podatku. Na mocy przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacenia tego podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, bez wezwania organu podatkowego. Podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatnik, czyli strona danej czynności. Obowiązek podatkowy ciąży, zgodnie z art. 7 pkt 7 u.p.c.c., na biorącym pożyczkę. Przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. Natomiast, sposób obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnej reguluje art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., który stanowi, że stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynoszą 2 %, z zastrzeżeniem ust. 5. W art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca wprowadził odstępstwo od tej regulacji, bowiem postanowił, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zatem, w ostatnim przytoczonym przepisie ustawodawca wprowadził sankcyjną, gdyż podwyższoną stawkę podatkową wynosząca 20%. Podwyższone opodatkowanie może być stosowane w sytuacji, gdy podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki albo jej zmiany, od której nie zapłacił podatku. Z brzmienia przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku z zastosowaniem stawki sankcyjnej, w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) jeżeli powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki, kwoty którą przyjął; 2) nie zapłaci należnego podatku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy przyjął, że skarżąca w dniu 1 lipca 2011r. zawarła z W. T. jako pożyczkodawcą umowę pożyczki rewolwingowej (odnawialnej), obowiązującej do końca 2012r, - kwoty pieniężnej w wysokości nie przekraczającej 300.000,00 zł, w ramach której w dniu 1 sierpnia 2011r. skarżącej przekazana została kwota 110.000,00zł, od której nie zapłaciła w terminie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatku od czynności cywilnoprawnych i ujawniła ją dopiero po wszczęciu przez organ podatkowy czynności wskazanych w ww. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w związku z czym organ określił od niej podatek od czynności cywilnoprawnych w sankcyjnej stawce 20%. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku, w dniu 11 grudnia 2015r. pełnomocnik skarżącej przyznała, że umowa pożyczki z dnia 1 lipca 2011r. została przedłożona w postępowaniu kontrolnym po dniu 24 października 2012r. a wcześniej składane były wyciągi bankowe podatniczki, w których znajdowała się adnotacja o przelaniu kwoty pożyczki przy czym tej ostatniej okoliczności zaprzeczają organy twierdząc, że także wyciągi bankowe złożone zostały później, na wezwanie. Ponadto podkreślić należy, iż skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu dotyczących braku złożenia po otrzymaniu kwoty 110.000,00 zł, deklaracji PCC-3 i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od przekazanej w dniu 1 sierpnia 2011r. pierwszej transzy pożyczki w terminie określonym w art. art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Twierdzi jednakże, że przesłanki z art. 7 ust 5 u.p.c.c. nie są spełnione gdyż w istocie nie powołała się w postępowaniu kontrolnym na fakt otrzymania pożyczki lecz organ sam w oparciu o posiadane dowody ujawnił ten fakt, po czym ona go jedynie potwierdziła. Zarzuca nadto, że w dniu 1 sierpnia 2011r. nie zawierała żadnej umowy pożyczki i co za tym idzie nie mogła powoływać się na umowę z takiej daty skoro ona nie istnieje. W ocenie Sądu wskazać należy, że skoro z literalnego brzmienia ww. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2) brak zapłaty należnego podatku, należy uznać, że kumulatywne spełnienie tych warunków skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. W istocie, użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" budziło w orzecznictwie sądowym kontrowersje, powodując wyrażanie rozbieżnych poglądów. Zdaniem Sądu - zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna ww. przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - wskazuje, że pojęcie, którym posłużył się ustawodawca w treści ww. normy prawnej, powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś lecz wskazywanie na coś, niezależnie od formy, ujawnienie czegoś przed organem podatkowym, podkreślić bowiem należy, że przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi że "stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Sąd nie podziela więc tej części poglądów wyrażanych w orzecznictwie, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, gdy "powołuje się na fakt zawarcia pożyczki", od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. Poglądy te są sprzeczne zarówno z wykładnią językową ww. pojęcia, jak też w wykładnią funkcjonalną art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten wprowadzono jako reakcję na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki (por. stenogramy z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (Nr 94), Kancelaria Sejmu, Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn Nr 1100/V kad. z dnia 20.09.2006r.). W tym kontekście bezprzedmiotowy staje się spór co do tego czy przed datą ujawnienia przez skarżącą faktu zawarcia przez nią z W. T. w dniu 1 lipca 2011r. umowy pożyczki rewolwingowej i otrzymania w dniu 1 sierpnia 2011r. pożyczki kwoty 110.000 zł., co miało miejsce podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w sprawie VAT w dniu 24 października 2012r., były złożone w organie podatkowym wyciągi bankowe z konta skarżącej skoro pewnym jest, że pisemna umowa w ramach której przekazano pożyczoną kwotę 110.000 zł w dniu 1 sierpnia 2011r, przedłożona została po tej dacie. W dniu 24 października 2012r. doszło więc niewątpliwie do ujawnienia treści stosunku prawnego łączącego M. K. i W. T. zaś nawet gdyby organ dysponował wyciągami bankowymi opiewającymi m.in. na przelew z adnotacją pożyczka to i tak nie mógł, na tej tylko podstawie, powiązać takiej informacji, z konkretnym zdarzeniem. W całości bezspornym jest natomiast to, że skarżąca od ww. umowy pożyczki przed wszczęciem powyższych czynności nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku nie sposób przyjąć, że nieprawidłowym było uznanie przez organy, że spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 u.p.c.c.. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), w którym to orzeczeniu Trybunał badając m.in. zgodność art. 7 ust. 5 u.p.c.c. z Konstytucją w zakresie odnowienia obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki z chwilą powołania się na fakt jej dokonania przed organem podatkowym po przedawnieniu zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu zawarcia takiej umowy, w punkcie 1.4. stwierdził, cyt. "Po czwarte wreszcie, podatek według 20 -procentowej stawki może być wymierzony tylko wtedy, gdy podatnik nie zapłacił podatku, obliczonego według stawki podstawowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 3 lub 4 u.p.c.c., w ciągu 14 dni od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej". Tym samym w ocenie Sądu nie sposób zarzucić, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. przez błędna interpretację i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie. W złożonej skardze M. K. zarzucała ponadto, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 sierpnia 2011r., zaś organ odwoławczy do utrzymania tej decyzji w mocy, z uwagi na fakt, iż nie zostało wszczęte w tym zakresie postępowanie, co świadczyć miało o naruszeniu art. 207 § 2 w związku z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w dniu 29 stycznia 2013r. organ I instancji wydał postanowienie, w którym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 1 lipca 2011r. pomiędzy W. T., a M. K., wskutek powołania się podatnika w dniu 24 października 2012r. na fakt zawarcia tej umowy w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od 1 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz za II kwartał 2012 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Następnie wyjaśnił, że mimo, iż wskazana data zawarcia umowy pożyczki jest odmienna od tej przywołanej w wydanym rozstrzygnięciu, zważyć należy na fakt, iż postępowanie to od samego początku toczyło się w sprawie opodatkowania pożyczki, na którą skarżąca powołała się w konkretnych znanych jej okolicznościach w dniu 24 października 2012r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo więc przyjął, że skarżąca od początku trwania postępowania była świadoma jego zakresu a fakt, że po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału organ określił prawidłową datę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych odnosząc ją do daty przekazania pożyczonej kwoty (czyli jak wyżej wykazano do faktycznej daty zawarcia umowy pożyczki) nie zaś do daty zawarcia ogólnej pisemnej umowy o pożyczkę rewolwingową (co równoznaczne byłoby z błędnym przyjęciem, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy) – nie zmieniło to zakresu i przedmiotu wszczętego postępowania. Nie można też podzielić zarzutu skarżącej o tym, że organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa a nie uwzględniając istniejących w sprawie wątpliwości, nie uczynił tego. Brak bowiem podstaw do przyjęcia by organy naruszyły w tym zakresie regulacje art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje jedynie na możliwość organu zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie, czy istniał stosunek prawny lub prawo, z którym związane są skutki podatkowe, jeżeli taka wątpliwość wynika z przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań strony. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu takie wątpliwości nie istniały. Skarżąca w czasie prowadzonej kontroli podatkowej wyjaśniła, że udzielona jej pożyczka ma charakter odnawialny, a środki finansowe przekazywane i zwracane były kilkukrotnie, co dokumentują załączone do akt potwierdzenia przelewów oraz pobrania gotówki. Z tego materiału dowodowego wynikało, iż w dniu 1 sierpnia 2011r. zostały M. K. przekazane przez W. T. środki finansowe w kwocie 110.000,00 zł, jako skutek "umowy pożyczki" z dnia 1 lipca 2011r. W świetle ww. dowodów, które świadczą dobitnie o dokonanej transakcji nie było podstawy, by mieć wątpliwości, co do faktu, czy doszło do zaistnienia stosunku prawnego, tj.: zawarcia w dniu 1 sierpnia 2011r. umowy pożyczki, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ uznał, na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, iż poddana analizie umowa, to umowa pożyczki rewolwingowej, polegająca na określeniu górnej granicy, do której może zadłużyć się pożyczkobiorca w czasie obowiązywania umowy. Charakter tej umowy nie był nigdy kwestionowany przez M. K., ani organy. Z tak ustalonych okoliczności sprawy organy obydwu instancji wyciągnęły wnioski, że tego typu umowa stanowi jedynie przyrzeczenie pożyczkodawcy do udzielenia skarżącej pożyczki (pożyczek) do wysokości określonego limitu, na warunkach w niej wskazanych. Obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji powstaje przy każdej wypłacie całości lub części przysługującego M. K. limitu środków pieniężnych, ponieważ to w tym momencie dochodzi do spełnienia umowy pożyczki. Brak było więc podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony, skarżąca kwestionowała tak poczynione ustalenia organów, formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, a to; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. poprzez naruszenie zasady zaufania, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie dowodów w postaci wyciągów bankowych, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że skarżąca powołała się na zawartą umowę pożyczki (co w jej ocenie, nie miało miejsca, ani co do pożyczki z dnia 1 lipca 2011r., ani tym bardziej do rzekomej pożyczki z dnia 1 sierpnia 2011r). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania służyły więc do zakwestionowania stanu faktycznego sprawy w kontekście zasadności zastosowania sanacyjnej stawki opodatkowania z art. 7 ust 5 u.p.c.c.. Jak wcześniej jednak wyjaśniono ustalenia te opierały się na dowodach obiektywnych, niekwestionowanych przez skarżącą w postaci zeznań samej skarżącej, przedłożonej przez nią umowy z 1 lipca 2011r. oraz wyciągów z rachunku bankowego skarżącej. Fakt, że organ ocenił te dowody odmiennie od oczekiwań skarżącej nie stwarza postaw do postawienia organom zarzutu działania w sposób sprzeczny z przepisami prawa czy zarzutu niezebrania pełnego materiału dowodowego sprawy. Sama skarżąca nie wskazuje nawet jaki materiał dowodowy miałby zostać pominięty. Pozwala to na przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozstrzygnięcia a organy podatkowe oceniły go z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.