II FSK 661/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/10 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której zadała następujące pytanie: Czy każda kolejna wypłata z tytułu pożyczki o charakterze rewolwingowym (np. w przypadku, gdy cała pożyczka zostanie wypłacona wnioskodawcy, następnie wnioskodawca spłaci ją i ponownie zostanie mu cała pożyczka wypłacona, następnie pożyczkobiorca częściowo ją spłaci i znowu zadłuży się na większą kwotę) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czy też będzie z tego podatku zwolniona? Zdaniem spółki podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Nie ma potrzeby uiszczania go przy kolejnych wypłatach częściowych pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacana i ponownie zaciągnięta. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, że zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym zawartej z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek będzie należny wyłącznie przy zawarciu powyższej umowy, pod warunkiem, że kolejna wypłata nie przekroczy maksymalnej kwoty pożyczki określonej w umowie. Natomiast, jeżeli kolejna transza przekroczy kwotę pożyczki, będzie to stanowiło nową umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) zwanej dalej: u.p.c.c. 2. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 uznał, że wydane interpretacji nastąpiło z uchybieniem terminu. W skardze kasacyjnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 3. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok, po ponownym rozpoznaniu, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu przepisy u.p.c.c. nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołują się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw), zaś w odniesieniu do czynności procesowych - kodeksu postępowania cywilnego. Jest to szczególny rodzaj sprzężenia konstrukcji prawnopodatkowych z cywilnoprawnymi, czyli publicznoprawnych z prywatnoprawnymi. W praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych (opierających się przecież na administracyjnej metodzie regulacji) należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje u.p.c.c. Odwołując się do treści i wykładni art. 1 pkt 1 lit b), art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. sąd wskazał, że nie budzi wątpliwości stanowisko organu, iż pożyczka udzielona spółce przez jej udziałowca będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art.1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem sądu takich wątpliwości nie ma też spółka, co wynikało z wniosku o interpretację indywidualną i pisma procesowego z dnia 14 stycznia 2009 r. Ustawodawca wprowadził, więc do celów opodatkowania podatkiem od czynności prawnych swoistą fikcję prawną uznając, w niektórych przypadkach pożyczkę za zmianę umowy spółki. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i żaden z przepisów u.p.c.c. nie wprowadza odmiennej, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej: K.c. - definicji pożyczki. Ponadto aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionej przez spółkę czynności prawnej na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. niezbędne było dokonanie oceny prawnej, czy czynność ta spełnia przesłanki ustawowe do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu K.c. Sąd wskazał, że przez umowę pożyczki, stosownie do art. 720 § 1 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. W praktyce przedmiotem pożyczek są najczęściej kwoty pieniężne, bywa jednak, że są nim tzw. rzeczy zamienne, np. węgiel, benzyna, mąka, warzywa itp., najczęściej przeznaczone do zużycia. Obowiązkiem biorącego jest zwrot nie tych samych pieniędzy lub rzeczy, lecz tej samej kwoty pieniężnej lub tej samej ilości (i tego samego gatunku) rzeczy. Strony nie mają obowiązku zamieszczania w treści umowy innych elementów nienależących do tzw. essentialia negotii, w szczególności terminu zwrotu, oprocentowania ani zabezpieczenia. Opodatkowaniu podlega zarówno pożyczka nieodpłatna, jak i odpłatna, czyli taka, w której na biorącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek. Jednak nawet pożyczka nieodpłatna jest umową dwustronnie zobowiązującą (w każdym bowiem wypadku ciąży na biorącym obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki). Nie miał też znaczenia ustalony przez strony w umowie sposób zabezpieczenia pożyczki lub spełnienia świadczenia (wydania przedmiotu pożyczki), w szczególności, czy ma to nastąpić jednorazowo, czy w ratach (transzach). Mogą wchodzić w rachubę różne dopuszczalne sposoby lub procedury. Pozostawało także bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego okoliczność, czy pożyczkodawca wydał przedmiot pożyczki, a także, czy pożyczkobiorca następnie zwrócił pożyczkę. Sąd podniósł, że umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania, nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Przepisy u.p.c.c. nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od konieczności osiągnięcia zamierzonego przez strony skutku prawnego, lecz wyłącznie od dokonania czynności (np. w razie zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym). Umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy i tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie od ilości wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki. W tym stanie rzeczy za niezasadne sąd uznał stanowisko organu, że w przypadku pożyczki rewolwingowej opisanej we wniosku o interpretację, uprawniającej pożyczkobiorcę do wypłaty dowolnych kwot przy założeniu, iż aktualne zadłużenie nie będzie wyższe niż przyznany kwotowo limit to każda z kolejnych wypłat po zsumowaniu wypłat wcześniejszych (mimo ich spłaty i braku zadłużenia powyżej przyznanego limitu) stanowi nową umowę pożyczki. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności art.1 ust.1 lit. b) u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Konkludując sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie postępowanie powtórzyć, a przy ponownym wydaniu interpretacji uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez sąd. 4. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, że pożyczka rewolwingowa udzielana przez udziałowca spółce, w ramach której pożyczkodawca może swobodnie zwiększać lub zmniejszać swoje zadłużenie, a następnie dowolnie spłacać swoje zadłużenie z tytułu pożyczki oraz ponowienie zwiększać swoje zadłużenie do wykorzystania całej kwoty pożyczki, będzie podlegało jednorazowemu obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna znajduje uzasadnione podstawy wobec czego podlega uwzględnieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanej przez Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony, to jest Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z prawem. Skarga kasacyjna Ministra Finansów wniesiona ze wskazaniem art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: u.p.p.s.a). Mając na uwadze tak sformułowany zarzut, należy stwierdzić, iż podczas kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ujętych w art. 1 ust 3 pkt 2 i art. 1 ust 1 lit b) oraz art. art. 1 ust 3 u.p.c.c. Doszło do tego z powodu ich błędnej wykładni. W wyniku tego doszło do niewłaściwej kwalifikacji prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego oraz niepoprawnym wnioskowaniu. Błąd orzeczniczy spowodowany został (s. 6) bezzasadnym przyjęciem, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy i od ilości wypłat. W konsekwencji Sąd za błędnie uznał stanowisko organu dokonującego interpretacji, że w przypadku pożyczki rewolwingowej każda z kolejnych wypłat stanowi nową pożyczkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując ponownie sprawę musi wziąć pod uwagę, że umowa pożyczki, od skuteczności której uzależniono zmianę umowy spółki kapitałowej, jest objęta obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. Umowa pożyczki o charakterze rewolwingowym nie jest uregulowana przepisami kodeksu cywilnego. Określa jedynie, zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych, górną granicę zadłużenia, a więc ilość pieniędzy jaką zobowiązuje przenieść na własność biorącego dający pożyczkę. Wobec tego, mając na uwadze hipotezę normy wywiedzionej z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c, należy przyjąć, iż wypełnia ją wyłącznie czynność regulowana art. 720 k.c., czyli umowa pożyczki, a nie tzw. pożyczka rewolwingowa. W świetle tego przepisu udzielanie pożyczki przez wspólnika spółce kapitałowej, w ramach limitu określającego ilością pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynności prawnej, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podczas ponownego rozpatrywania tej sprawy musi zwrócić uwagę oraz jasno uzasadnić swe stanowisko, czy i na ile dla właściwej interpretacji organu celowe jest rozpatrywanie zagadnień związanych ze zmianą umowy spółki. Sąd powinien ocenić czy przedmiotem opodatkowania w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację jest zmiana umowy spółki, w wyniku której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy od takiej czynności reguluje przepis art. 1 ust 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Natomiast zmianę umowy spółki definiuje przepis art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy. Stanowi on, że w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika. Sąd powinien ustosunkować się też do argumentów strony skarżącej co do treści art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. uzależniającej zmianę umowy spółki kapitałowej wyłącznie od udzielenia spółce pożyczki przez wspólnika. Skuteczność zmiany umowy spółki kapitałowej opodatkowanej zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 9 stawką 0,5%, powiązano zatem nie tylko z zawarciem umowy pożyczki, której przedmiotem jest określoną ilość pieniędzy lecz udzieleniem spółce pożyczki. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjna należało uwzględnić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).