III SA/Wa 2536/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu [...] marca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca. Spółka zadała organowi wydającemu interpretację następujące pytanie: Czy każda kolejna wypłata z tytułu pożyczki o charakterze rewolwingowym (np. w przypadku, gdy cała pożyczka zostanie wypłacona wnioskodawcy, następnie wnioskodawca spłaci ją i ponownie zostanie mu cała pożyczka wypłacona, następnie pożyczkobiorca częściowo ją spłaci i znowu zadłuży się na większą kwotę) będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, czy też będzie z tego podatku zwolniona? Zdaniem Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki rewolwingowej należy uiścić tylko raz, przy zawarciu umowy pożyczki. Nie ma potrzeby uiszczania go przy kolejnych wypłatach częściowych pożyczki, nawet jeżeli pożyczka będzie wielokrotnie w całości spłacana i ponownie zaciągnięta. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, iż zawarcie umowy pożyczki o charakterze rewolwingowym zawartej z pożyczkodawcą będącym jednocześnie udziałowcem Spółki stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek będzie należny wyłącznie przy zawarciu powyższej umowy, pod warunkiem, iż kolejna wypłata nie przekroczy maksymalnej kwoty pożyczki określonej w umowie. Natomiast, jeżeli kolejna transza przekroczy kwotę pożyczki, będzie to stanowiło nową umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa interpretacja została doręczona Skarżącej w dniu 23 czerwca 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) dalej jako "u.p.c.c.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako "O.p". Sąd - odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 - argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. W skardze kasacyjnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d O.p. przez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O.p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie drugie art. 14d O.p., które odsyła do art. 139 § 4 O.p. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przekonaniu organu odesłanie do art. 139 § 4 O.p. wskazuje na charakter art. 14d O.p. jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Terminy załatwiania sprawy określają czas efektywny jakim dysponuje organ na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. W przekonaniu organu podatkowego nie można twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa, a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. W dniu 13 sierpnia 2010 r. po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2774/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Po rozpoznaniu sprawy, w granicach oznaczonych art. 134 i 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepisy u.p.c.c. nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołują się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw), zaś w odniesieniu do czynności procesowych - kodeksu postępowania cywilnego. Mamy tu więc do czynienia ze szczególnego rodzaju sprzężeniem konstrukcji prawnopodatkowych z cywilnoprawnymi, czyli publicznoprawnych z prywatnoprawnymi. Płynie z tego wniosek, że w praktyce rozstrzygania spraw ze stosunków prawnopodatkowych (opierających się przecież na administracyjnej metodzie regulacji) należy uwzględniać zasady, mechanizmy i specyfikę instytucji prawa cywilnego, do których odwołują się regulacje u.p.c.c. (wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603). Charakter i funkcje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (nałożenie na podmioty stosunków cywilnoprawnych ciężarów fiskalnych) oraz sposób redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 (zasada numerus clausus) nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Niedopuszczalne wydaje się objęcie obowiązkiem podatkowym czynności prawnych niewymienionych w powyższym przepisie, choćby wykazywały podobieństwa do czynności w nim przewidzianych (zwłaszcza w zakresie ich skutków prawnych lub ekonomicznych, np. w postaci przysporzenia majątkowego), będąc jednak odrębnymi typami czynności. Próby rozszerzania zakresu czynności opodatkowanych za pomocą różnych zabiegów interpretacyjnych, zwłaszcza zaś w drodze analogii, muszą budzić sprzeciw (wyrok NSA z 30 listopada 2001 r., SA/Łd 251/00, LEX nr 53603). Zgodzić się natomiast należy z twierdzeniem, że podatkowi będą podlegać te czynności cywilnoprawne, które są jedynie szczególnymi postaciami (odmianami) czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit b) u.p.c.c., umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia tej umowy, jej przedmiot (w rozpatrywanej sprawie pieniądze), znajdował się w Polsce (art. 1 ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z treścią art. 1 ust 1 pkt 1 lit b) oraz art. 1 ust 4 pkt 1 ustawy, sam fakt zawarcia umowy pożyczki, o ile rzeczy lub prawo majątkowe będące przedmiotem tej umowy znajduje się lub jest wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. pożyczka, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b)., będzie podlegała obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jako jedna z umów wymienionych w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych, lecz z racji uznania jej za jedną z postaci zmian umowy spółki. Innymi słowy, podstawą prawną opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie będzie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), lecz art. 1 ust. 3 pkt 1. u.p.c.c. To swoiste wyeliminowanie tej kategorii pożyczek z ogólnego reżimu pożyczek ma daleko idące konsekwencje; do tej postaci zmiany umowy spółki nie będą bowiem miały zastosowania, niektóre regulacje u.p.c.c. odnoszące się do umowy pożyczki, np. art. 9 pkt 10 lit. d (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 171/04, LEX nr 129955 oraz wyrok WSA z 29 września 2005 r., III SA/Wa 1339/05, LEX nr 178994). Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości stanowisko organu, iż pożyczka udzielona spółce przez jej udziałowca będzie podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art.1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Takich wątpliwości nie ma też Skarżąca, co wynika z wniosku o interpretację indywidualną i pisma procesowego z dnia 14 stycznia 2009 r.(k-24 akt sądowych). Ustawodawca wprowadził więc do celów opodatkowania podatkiem od czynności prawnych swoistą fikcję prawną uznając, w niektórych przypadkach pożyczkę za zmianę umowy spółki. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, iż zgodnie z art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i żaden z przepisów u.p.c.c. nie wprowadza odmiennej, zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej jako "k.c.", definicji pożyczki. Ponadto aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedstawionej przez Stronę czynności prawnej na podstawie art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny prawnej czy czynność ta spełnia przesłanki ustawowe do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu k.c. Przechodząc zatem do istoty sporu wskazać należy, iż przez umowę pożyczki, stosownie do art. 720 § 1 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. W praktyce przedmiotem pożyczek są najczęściej kwoty pieniężne, bywa jednak, że są nim tzw. rzeczy zamienne, np. węgiel, benzyna, mąka, warzywa itp., najczęściej przeznaczone do zużycia. Obowiązkiem biorącego jest zwrot nie tych samych pieniędzy lub rzeczy, lecz tej samej kwoty pieniężnej lub tej samej ilości (i tego samego gatunku) rzeczy. Strony nie mają obowiązku zamieszczania w treści umowy innych elementów nienależących do tzw. essentialia negotii, w szczególności terminu zwrotu, oprocentowania ani zabezpieczenia (wyroki NSA: z 14 października 1998 r., SA/Ka 96/97, LEX nr 35213 oraz z 20 września 1996 r., SA/Lu 2196/95, LEX nr 27257). Opodatkowaniu podlega zarówno pożyczka nieodpłatna, jak i odpłatna, czyli taka, w której na biorącym ciąży obowiązek zapłaty odsetek. Jednak nawet pożyczka nieodpłatna jest umową dwustronnie zobowiązującą (w każdym bowiem wypadku ciąży na biorącym obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki). Nie ma też znaczenia ustalony przez strony w umowie sposób zabezpieczenia pożyczki (np. w drodze weksla - wyroki NSA: z 28 września 1994 r., SA/Łd 1734/94, M. Pod. 1995, nr 6, s. 176; z 5 sierpnia 1998 r., SA 282/97, LEX 34754 oraz z 10 grudnia 1999 r., SA 8222/98, LEX nr 40707) lub spełnienia świadczenia (wydania przedmiotu pożyczki), w szczególności, czy ma to nastąpić jednorazowo, czy w ratach (transzach). Mogą wchodzić w rachubę różne dopuszczalne sposoby lub procedury. (wyrok NSA z 23 maja 1995 r., SA/Po 316/95, Pr. Gosp. 1995, nr 10, s. 27). Pozostaje także bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego okoliczność, czy pożyczkodawca wydał przedmiot pożyczki, a także, czy pożyczkobiorca następnie zwrócił pożyczkę. Umowa pożyczki jest umową konsensualną i dochodzi do skutku przez samo porozumienie stron. Podkreślić należy, iż wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania, nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Przepisy u.p.c.c. nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od konieczności osiągnięcia zamierzonego przez strony skutku prawnego, lecz wyłącznie od dokonania czynności (np. w razie zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym). Umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy i tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie od ilości wypłat dokonanych przez pożyczkobiorcę, dopóki nie przekroczy limitu wskazanego w umowie pożyczki. W tym stanie rzeczy za niezasadne należy uznać stanowisko organu interpretującego, iż w przypadku pożyczki rewolwingowej opisanej we wniosku o interpretację, uprawniającej pożyczkobiorcę do wypłaty dowolnych kwot przy założeniu, że aktualne zadłużenie nie będzie wyższe niż przyznany kwotowo limit to każda z kolejnych wypłat po zsumowaniu wypłat wcześniejszych (mimo ich spłaty i braku zadłużenia powyżej przyznanego limitu) stanowi nową umowę pożyczki. W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię w szczególności art.1 ust.1 lit.b) u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Z tych względów organ interpretujący zobowiązany będzie postępowanie powtórzyć, a przy ponownym wydaniu interpretacji uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd co stanowiska zajętego przez organ w interpretacji. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.