I SA/Kr 15/11

Sygn. akt I SA/Kr 15/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r., sprawy ze skargi "G" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 października 2010 r. Nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). I SA/Kr 15/11 UZASADNIENIE Centrum Inwestycyjne S.A. z siedzibą w K. (obecnie "G" S.A. z siedzibą w K.) we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego, podała, że w dniu 6 marca 2006 roku aktem notarialnym Rep. Nr [...] Gmina Miejska K. ustanowiła na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego, a w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości, składających się z działek nr [...], [...] oraz [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...], położonej w K. w rejonie ulic S., Z. i S. obręb 2, służebność przejazdu, przechodu i przeprowadzania mediów po nieruchomościach położonych w K, obręb 2. Ustanowienie powyższej służebności nastąpiło za umówionym wynagrodzeniem, które zostało przez podatniczkę zapłacone na rzecz Gminy K. Strona wskazała, iż w chwili ustanowienia służebności, nie była już użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości. Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przeniesione zostało bowiem przez Spółkę w lipcu 2005 roku na nabywcę, tj. S.C. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wówczas też podatniczka uzyskała przychód z tytułu wynagrodzenia ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności posadowionych na nim budynków. Spółka stwierdziła także, że zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynków nastąpiło wyłącznie w związku z przyjęciem przez nią zobowiązania do ustanowienia przedmiotowej służebności gruntowej, co znalazło wyraz w pkt III aktu notarialnego umowy ustanowienia przedmiotowej służebności z dnia 6 marca.2006 roku Rp A nr [...]. Podobne zobowiązanie zostało zawarte w treści warunkowych umów przedwstępnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków z dnia 30 października 2004 roku, zawartych pomiędzy podatniczką a Spółką Mieszkaniową "S" sp. z o.o. z siedzibą w K. Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że w akcie notarialnym z dnia 6 lipca 2005 roku Rep. A numer [...] strony tej umowy postanowiły, że w związku z zawartą umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz prawa własności posadowionych na tych gruntach budynków podatniczka zobowiązuje się doprowadzić własnym kosztem i staraniem do ustanowienia opisanej na wstępie służebności przejazdu i przechodu. W przypadku niewykonania przedmiotowego zobowiązania do ustanowienia służebności Spółka zobowiązana była do zapłaty kary umownej. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy zapłacone przez nią wynagrodzenie dla właściciela nieruchomości (Gminy Miejskiej K.) z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej przejazdu, przechodu i przeprowadzania mediów stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późń. zm.) – zwanej dalej updop.. Zdaniem Spółki przedmiotowy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki ponieważ istniał bezpośredni związek pomiędzy poniesionym przez wnioskodawczynię kosztem w postaci uiszczenia odpowiedniego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia przez Gminę Miejską K. służebności gruntowej na rzecz objętych zamierzeniem inwestycyjnym nieruchomości, a uzyskanym z tytułu zbycia prawa do tychże nieruchomości przychodem, który podatniczka otrzymała w 2005 roku Postanowieniem z dnia 5 września 2005 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe. W wyniku wniesionego przez Spółkę zażalenia decyzją z dnia 28 listopada 2006 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka wniosła skargę, którą wyrokiem z dnia 13. lutego 2008 roku sygn. akt I SA/Krl 17/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił. Orzeczenie to zostało jednak uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2009 roku sygn. akt: II FSK 1060/08. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z dnia z 19 marca 2010 roku sygn. akt I SA/Kr 130/10 WSA w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dokonały interpretacji art. 15 updop w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, lecz uwzględniając zgromadzoną dokumentację samodzielnie ustaliły stan faktyczny, w szczególności stwierdzając, że zobowiązanie Spółki do sfinansowania ustanowienia służebności gruntowej dla zbytych działek przestało istnieć w związku z rozwiązaniem przedwstępnej umowy sprzedaży oraz wskazując, iż zbywane działki posiadały dostęp do drogi koniecznej. WSA w Krakowie zaznaczył przy tym, że obie powołane okoliczności nie zostały przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Organ podatkowy I instancji natomiast uznał je za rozstrzygające o sposobie oceny stanowiska strony skarżącej. Sąd zalecił zatem, aby organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonały oceny stanowiska Spółki z pominięciem powyższych okoliczności faktycznych, które nie zostały wykazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wobec powyższego postanowieniem Nr [...] z dnia 9 sierpnia 2010 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku o interpretację stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że akt notarialny zawierający zobowiązanie strony do ustanowienia przedmiotowych służebności zawarty został już po zbyciu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Dlatego też, jego zdaniem. nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym w 2006 roku wydatkiem na ustanowienie służebności gruntowej na rzecz każdoczesnych użytkowników wieczystych lub właścicieli sprzedanych nieruchomości, a uzyskanym w 2005 roku przychodem ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i własności posadowionych na nich budynków. Organ podkreślił również, że zobowiązanie do poniesienia wydatku na wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej oraz do zapłaty kary umownej w przypadku jego niewykonania nastąpiło wobec podmiotu innego niż nabywca nieruchomości. W zażaleniu z dnia 18 sierpnia 2010 roku Spółka wskazała, iż dążyła do najlepszego zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a Spółka Mieszkaniowa "S" sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz S.C. sp. z o.o. z siedzibą w W. dążyły do uzyskania atrakcyjnego i optymalnego dla zamierzonego przedsięwzięcia budowlanego terenu. Działające po stronie inwestora ww. Spółki są wprawdzie odrębnymi podmiotami, jednakże są ze sobą powiązane. W trakcie zaś realizacji inwestycji nabycia od strony nieruchomości położonych w rejonie ul. G. w K. podmioty te ściśle ze sobą współpracowały. Podatniczka podkreśliła nadto, iż spółka S.C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. powstała przed nabyciem w dniu 6.lipca 2005 roku przedmiotowych nieruchomości, wyłącznie w celu realizacji na nabytym terenie inwestycji budowlanej, polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego. Właśnie z tego powodu nieruchomości sprzedane zostały spółce S.C. sp z o.o. z siedzibą w W., a nie jak pierwotnie zakładano Spółce Mieszkaniowej "S" sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie, z którą strona zawarła z dniu 30 października 2004 roku przedwstępne warunkowe umowy sprzedaży nieruchomości. Spółka zaznaczyła, że w dniu zawarcia przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży, odpowiednie zadanie inwestycyjne na sprzedanym terenie zamierzała wykonywać właśnie Spółka Mieszkaniowa "S" sp. z o.o. z siedzibą w K. W okresie pomiędzy- zawarciem umów przedwstępnych a ich rozwiązaniem i zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości z S.C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. upłynął znaczny okres czasu, w którym nastąpiła modyfikacja pierwotnego projektu inwestycyjnego ze strony Spółki Mieszkaniowej "S" sp. z o.o. z siedzibą w K. Zaplanowano bowiem, że nieruchomość nabędzie nowoutworzona spółka celowa. Niezależnie od powyższych okoliczności z punktu widzenia podatniczki było to jedno zdarzenie gospodarcze stanowiące całość, które w ostateczności zapewnić miało optymalny dochód ze sprzedaży nieruchomości. Aby umożliwić nabycie przedmiotowych nieruchomości przez zainteresowaną realizacją na tym terenie zaplanowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego Spółkę S.C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., koniecznym było bowiem uprzednie rozwiązanie warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości zawartych ze Spółką Mieszkaniową "S" Sp. z o.o. z siedzibą w K. Zdaniem strony okoliczność, iż wydatek poniesiony na wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej nastąpił w związku ze zobowiązaniem wobec innej spółki niż nabywca nieruchomości i po dokonaniu tej sprzedaży, nie może mieć zasadniczego wpływu na ocenę prawną zaprezentowanego stanu. Bez zbycia nieruchomości, która w zamyśle nabywcy wykorzystana być miała na określony cel nie byłoby wydatku na ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej. Okoliczności te, w opinii Spółki, potwierdzają istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem i uzyskanym przychodem. Skutek ten wynika ze ścisłego powiązania jednostkowych transakcji z podmiotami współpracującymi w celu realizacji jednego, niezmiennego zamierzenia gospodarczego. Decyzją z dnia 29 października 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że, z wniosku Spółki nie wynika, aby w momencie zbycia nieruchomości na rzecz Spółki S.C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatniczka zobowiązała się wobec nabywcy do poniesienia wydatku związanego z ustanowieniem przedmiotowej służebności. Zobowiązanie to podjęła w umowach przedwstępnych sprzedaży tych nieruchomości z dnia 30 października 2004 roku ze Spółką Mieszkaniową "S" Sp. z o.o. z siedzibą w K., na którą prawo wieczystego użytkowania nieruchomości i prawo własności budynków ostatecznie nie zostało przeniesione. Ustanowienie omawianej służebności gruntowej i zapłata z tego tytułu, dokonane na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 6. marca 2006 roku nastąpiło natomiast dopiero po zbyciu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, które miało miejsce w dniu 6. lipca 2005 roku. Wreszcie organ stwierdził, że argumenty Spółki, jakoby fakt komu w efekcie zostały sprzedane wym. w umowach działki nieruchomości nie miał w sprawie znaczenia, ponieważ Spółka Mieszkaniowa "S" Sp. z o.o. siedzibą w K. i Spółka S.C. Sp z o.o z siedzibą w W. są ze sobą powiązane, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż są to odrębne podmioty. W skardze z dnia 3 grudnia 2010 roku Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 4 updop i powtarzając dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę dnia 4 stycznia 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14a. § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2006 roku stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Na podstawie § 2 powołanego przepisu wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie W świetle zaś _@KON@_§ 3 interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nadto wspomnieć trzeba, że stosownie do art. 14 b§ 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: _@POCZ@__@KON@_ 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub _@POCZ@__@KON@_ 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Powracając na grunt niniejszej sprawy Sąd pragnie zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jednoznacznie w stanie faktycznym podała, iż "(...) zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynków nastąpiło wyłącznie w związku z przyjęciem przez Podatnika - Centrum Inwestycyjne Spółka Akcyjna Zobowiązania do doprowadzenia własnym kosztem do ustanowienia przedmiotowej służebności gruntowej, czemu Podatnik oraz S.C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dały wyraz w pkt III aktu notarialnego umowy ustanowienia przedmiotowej służebności z dnia 6 marca 200 6 r. Re. A nr [...]." Tym samym wnioskodawczyni, opisując stan faktyczny, jako jego element sama podała, że zbycie prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków nie było możliwe bez pokrycia przez nią kosztów ustanowienia służebności przejazdu (w tym zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy K.), gdyż takie były ustalenia między sprzedającym a kupującym. Tylko zaś dowodowo przedstawiła ww. akt notarialny z 6 marca 2006 roku ustanawiający wspomnianą służebność, czy powołała się na treść umów przedwstępnych z dnia 30 października 2004 roku lub umowę sprzedaży z dnia 6 lipca 2005 roku. Tymczasem organy, na co wskazuje treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2010 roku [...] (Dyrektor Izby skarbowej w zaskarżonej decyzji podzielił zaś argumentację organu pierwszej instancji), stwierdziły, że "(...) powyższego zapisu w akcie notarialnym nie można jednak uznać za wystarczającą przesłankę dla uznania wydatku poniesionego w 2006 roku na zapłatę wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej na rzecz nabywcy nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych nieruchomości w 2005 roku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż w/w zapis w akcie notarialnym Rep. A. nr [...] ma charakter stwierdzenia dokonanego po sprzedaży nieruchomości, a w zaprezentowanym stanie faktycznym Podatnik nie przedstawił, że w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości spółce S.C. Sp. z o.o. lub przed jej zbyciem zobowiązał się wobec nabywcy do poniesienia wydatku związanego z ustanowieniem przedmiotowej nieruchomości". Z przytoczonego fragmentu wnioskować można więc, iż jeżeliby, strona skarżąca przedstawiła dowód (gdyż za taki, zdaniem organu nie można uznać złożonego w akcie notarialnym z dnia 6 marca 2006 roku wspomnianego oświadczenia stron), że w momencie zbycia przedmiotowej nieruchomości spółce S.C. Sp. z o.o. lub przed jej zbyciem zobowiązała się wobec nabywcy do poniesienia wydatku związanego z ustanowieniem przedmiotowej nieruchomości, to wówczas związek między wydatkiem a przychodem by powstał, i w efekcie można by było go zaliczyć do tzw. kosztów podatkowych. Abstrahując już od prawidłowości samego założenia organów (iż jedyną możliwością w tym przypadku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zapłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności jest wykazanie przez podatniczkę zobowiązania się do jej ustanowienia na własny koszt wobec nabywcy sprzedanego prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków) zauważyć należy, iż organy ponownie "oderwały" się od przedstawionego przez wnioskodawczynię we wniosku stanu faktycznego i na podstawie własnej oceny przedłożonych przez nią dowodów ustaliły w sposób odmienny niż to przedstawiła Spółka stan faktyczny. Strona skarżąca bowiem od początku w stanie faktycznym konsekwentnie podawała, że zbycie użytkowania wieczystego i prawa własności budynków było możliwe tylko w momencie pokrycia przez nią kosztów ustanowienia spornej służebności, gdyż takie ustalenia zostały zawarte między stronami omawianej transakcji. Na dowód tego przedłożyła szereg już wyżej przywołanych dokumentów. Organy zaś w oparciu o te dokumenty, uznając je za niewystarczające, nie dały wiary twierdzeniom Spółki w omawianym zakresie. Tyle że kwestie dowodowe nie należą do postępowań w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ustala w tym postępowaniu ani okoliczności faktycznych ani nie weryfikuje twierdzeń wnioskodawcy co do ich wystąpienia. Skoro więc strona skarżąca we wniosku podała, że zbycie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynków nie było możliwe bez poniesienia kosztów ustanowienia służebności, gdyż takie były ustalenia między sprzedającym a kupującym, to organy nie mogły w oparciu o przedłożone przez Spółkę dokumenty, stwierdzić, że tego faktu przecież podatniczka nie udowodniła. Dla nich był wiążący stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Jego zaś weryfikacja może nastąpić, ale nie w obecnym postępowaniu. Wobec czego, w przekonaniu Sądu, organy ponownie naruszyły treść art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 oraz art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 2007 roku dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony. Zachowały się zatem tak, jakby prowadziły postępowanie, mające zakończyć się decyzją wymiarową. W tym miejscu jeszcze raz warto przytoczyć pogląd, wyrażony przez NSA w wyroku zapadłym już na wcześniejszym etapie rozpoznawanej sprawy (II FSK 1060/08), że celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny dokonać oceny stanowiska Spółki, opierając się wyłącznie na podanych przez nią okolicznościach faktycznych bez jednoczesnej oceny przedłożonych przez nią dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roiku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej ppsa- orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.