II FSK 1060/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C.I. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 117/07 w sprawie ze skargi K.C.I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K.C.I. S.A. w K. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji). 1.1. K. C. I. S.A. w K. wnioskiem z dnia 22 maja 2006 r. wystąpiło do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku poniesionego na ustanowienie służebności gruntowej przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów na nieruchomościach stanowiących własność Gminy K., a będących w użytkowaniu wieczystym spółki z o.o. "S. C." w W., po zbyciu tego prawa przez składającego wniosek podatnika. Według przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, aktem notarialnym z dnia 6 marca 2006 r. Gmina K. ustanowiła na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego, a w przypadku przekształcenia, na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości - położonej w K. w rejonie ulic S., Z. i S., składającej się z działek nr [...], objętej księgą wieczystą Kw nr [...] - służebność przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów, opisanym szczegółowo szlakiem drożnym. Ustanowienie służebności nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie 400.000 zł, które zapłacone zostało przez skarżącą spółkę. Strona wyjaśniła, że w chwili ustanowienia służebności nie była już użytkownikiem wieczystym nieruchomości władnących, gdyż aktem notarialnym z dnia 6 lipca 2005 r. zbyła to prawo na rzecz "S. C." spółki z o.o. w W. W powyższej dacie (lipiec 2005) podatnik uzyskał przychód z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków posadowionych na gruncie. Fakt uzyskania tego przychodu oraz jego wysokość były ściśle powiązane z przyjęciem przez podatnika zobowiązania do ustanowienia na własny koszt opisanej służebności gruntowej, co znalazło wyraz w pkt 3 aktu notarialnego ustanawiającego służebność. Podobne zobowiązania zawarte zostały w treści warunkowych umów przedwstępnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, zawartych w dniu 30 października 2004 r. pomiędzy podatnikiem a Spółką [...] "S." sp. z o.o. w K.. Kolejne zobowiązanie poczynione zostało w akcie notarialnym z dnia 6 lipca 2005 r., w którym strony złożyły wzajemne oświadczenia oraz zawarły umowę pożyczki. Czynnością tą podatnik ponownie zobowiązał się do ustanowienia na własny koszt przedmiotowej służebności, pod rygorem zapłaty kary umownej. Zobowiązania te poczynione zostały wobec spółki "S.", z którą aktami notarialnymi z tej samej daty rozwiązano umowy przedwstępne z dnia 30 października 2004 r. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem podatnika, wydatek poniesiony na wynagrodzenie za ustanowienie służebności, jako ściśle i bezpośrednio związany z uzyskanym w lipcu 2005 r. przychodem, winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. Podatnik wyjaśnił, że negocjacje z Gminą w sprawie ustanowienia służebności przedłużały się do końca 2005 r. i nie było wiadome w jakiej wysokości wynagrodzenie zostanie ustalone, a więc podatnik nie mógł zarachować wydatku w roku podatkowym, w którym osiągnął przychód, w związku z czym w jego ocenie podlega on uwzględnieniu w kosztach, stosownie do art. 15 ust. 4 p.d.o.p., w roku jego poniesienia. 1.2. Postanowieniem z dnia 5 września 2006 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe, stosownie do art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. Według organu, wydatek na ustanowienie służebności w chwili jego poniesienia nie miał dla podatnika ekonomicznego uzasadnienia, gdyż nie był związany z uzyskanym w wyniku sprzedaży przychodem, a zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Przedwstępne umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego z października 2004 r., zawarte pomiędzy skarżącą a spółką "S.", zawierające zobowiązanie podatnika do zapewnienia na własny koszt służebności, zostały bowiem rozwiązane w lipcu 2005 r., tj. w dniu sprzedaży tego prawa innemu nabywcy - spółce "S. C.". Z dniem 6 lipca 2005 r. utraciło więc moc wynikające z umów przedwstępnych zobowiązanie podatnika do ustanowienia służebności na własny koszt, a prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości zostało zbyte bez tego rodzaju zobowiązania. Brak jest zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego wydatku, a osiągniętym przez spółkę przychodem (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.). 1.3. Stanowisko powyższe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., odmawiając decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 4 p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, związanymi z ustanowieniem służebności, a uzyskanym przez podatnika przychodem. 2.2. Zdaniem skarżącego, dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy podatkowe pominęły istotną dla stanu faktycznego okoliczność, że wszelkie opisane we wniosku jednostkowe transakcje były ze sobą ściśle powiązane i stanowiły jedną całość gospodarczą. Zmiana podmiotu, któremu ostatecznie zbyto prawo użytkowania wieczystego nastąpiła wyłącznie w związku ze zmianą strategii i koncepcji realizacji inwestycji na objętych transakcją nieruchomościach, dokonaną przez kontrahenta skarżącego. W negocjacjach służących zawarciu kontraktu brały udział powiązane spółki ("S. C." i "S."), które łącznie dążyły do ustalenia najbardziej korzystnych warunków nabycia, wśród których podstawowym warunkiem zawarcia umowy było ustanowienie przedmiotowej służebności gruntowej. Podmioty te ściśle ze sobą współpracowały w trakcie realizacji przedsięwzięcia nabycia od podatnika nieruchomości. Bez podjęcia ww. zobowiązania skarżący nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w ustalonej w umowie z dnia 6 lipca 2005 r. wysokości. Organy podatkowe błędnie ponadto uznały, że rozwiązanie warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży spowodowało przerwanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanym przychodem a późniejszymi wydatkami na ustanowienie służebności. Skupiły się bowiem na analizie poszczególnych realizowanych przez strony transakcji, nie zwracając uwagi na całokształt zamierzenia inwestycyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 117/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę spółki, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. 3.2. Sąd stwierdził, że w przedstawionych przez podatnika okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, iż związek przyczynowy (w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) pomiędzy wydatkiem na ustanowienie służebności, a przychodem uzyskanym ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na rzecz której tę służebność ustanowiono, ostatecznie nie zaistniał. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, podatnik w istocie przyjął na siebie zobowiązanie do ustanowienia na własny koszt przedmiotowej służebności, jednakże zobowiązanie to podjął wobec Spółki [...] "S.", z którą uprzednio łączyła podatnika umowa przedwstępna zobowiązująca do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Ostatecznie do przeniesienia prawa na rzecz tego podmiotu nie doszło, a umowy przedwstępne z 30 października 2004 r. zostały rozwiązane. W akcie notarialnym z dnia 6 lipca 2005 r., mocą którego zbyto prawo użytkowania wieczystego na rzecz innego podmiotu, tj. spółki "S. C.", podatnik jako zbywca nie czynił żadnych dodatkowych zobowiązań na rzecz nabywcy prawa, a wskazany w kontrakcie przychód został określony kwotowo, bez odniesienia do jakichkolwiek warunków. Nie jest więc uzasadnione twierdzenie podatnika, że fakt osiągnięcia przychodu w lipcu 2005 r. oraz jego wysokość uzależniona była od poniesienia w przyszłości wydatku na ustanowienie służebności. Gdyby wolą stron kontraktu było ustanowienie takiego zobowiązania i określenie konsekwencji jego niedotrzymania w postaci obowiązku zapłacenia kary umownej, nic nie stało na przeszkodzie by stosowne dyspozycje zamieszczone zostały w zawieranym akcie notarialnym. Twierdzenia podatnika - o konieczności traktowania zbycia prawa do nieruchomości jako jednego przedsięwzięcia gospodarczego, będącego częścią realizowanego projektu gospodarczego zmierzającego do osiągnięcia przychodu z nieruchomości i współpracy w tym zakresie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, w związku z czym ostateczne wskazanie podmiotu na rzecz którego nastąpiło zbycie, nie powinno wpływać na ocenę skutków podatkowych transakcji - nie mogą zmienić oceny przedstawionych okoliczności. Pamiętać bowiem należy, że nawet podmioty powiązane kapitałowo są odrębnymi podmiotami prawa, zarówno cywilnego jak i podatkowego. Z tej przyczyny nie można przypisywać żadnych skutków prawnych zobowiązaniom jakie podatnik poczynił wobec spółki "S." oraz zamieszczeniu w umowie ustanowienia służebności z dnia 6 marca 2006 r. adnotacji o tym, że zbycie prawa użytkowania nieruchomości nastąpiło wyłącznie w związku z przyjęciem przez skarżącą zobowiązania do doprowadzenia własnym kosztem do ustanowienia przedmiotowej służebności gruntowej. Skoro zobowiązanie to zostało poczynione wobec innego podmiotu niż nabywca prawa do nieruchomości, wydatek na jego realizację nie może być uznany za mający związek i poczyniony w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W związku z powyższym bezprzedmiotowe było zajmowanie stanowiska w przedmiocie możliwości potrącenia przedmiotowego wydatku, jako kosztu w rozliczeniu podatkowym 2006 r., stosownie do wskazywanego przez podatnika art. 15 ust. 4 p.d.o.p. 4. Stanowiska stron w postępowaniu kasacyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu z dnia 5 września 2006 r.) poprzez przyjęcie w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, że ustalenia organu podatkowego w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego były prawidłowe, a w konsekwencji przekroczenie swobody uznania administracyjnego poprzez "odmowę zasadności złożonego przez stronę skarżącą zażalenia" na postanowienie organu pierwszej instancji; art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie braku związku pomiędzy wydatkami związanymi z ustanowieniem odpowiednich służebności, a uzyskanym przez skarżącą przychodem. 4.2. W motywach skargi kasacyjnej strona ponownie podkreśliła, że umowy zawierane ze spółkami "S." i "S. C." były ze sobą powiązane, stanowiły jedną całość gospodarczą. Poszczególne umowy zawierane ze spółkami grupy "S." oraz Gminą Miasta K. wiązały się z realizacją jednego przedsięwzięcia, tj. sprzedażą przedmiotowej nieruchomości skarżącej. Strony umów ("S." i "S. C.") łącznie negocjowały warunki sprzedaży nieruchomości oraz doprowadzenia do ustanowienia stosownych służebności gruntowych, co od początku realizacji inwestycji stanowiło istotną część rokowań. Skarżąca zaakcentowała, że zmiana nabywcy nieruchomości (w stosunku do tego wskazanego w umowie przedwstępnej) nastąpiła wyłącznie w związku ze zmianą koncepcji realizacji inwestycji na objętych transakcją nieruchomościach. Nie zmienia to jednak tego, że ustanowienie służebności nastąpiło w związku ze sprzedażą nieruchomości spółce "S. C.". Strona podkreśliła przy tym, że Sąd pominął fakt, iż w akcie notarialnym z dnia 6 lipca 2005 r. (numer rep. [...]) skarżąca spółka zobowiązała się do ustanowienia własnym kosztem służebności (pod rygorem zapłaty na rzecz spółki "S." kary umownej). Wskazany akt notarialny został zawarty w tej samej dacie, co rozwiązanie umów przedwstępnych, a także zawarcie umowy sprzedaży ze spółką "S. C.". Wspomniana zbieżność dat wskazuje na to, że strony kompleksowo realizowały jedno spójne przedsięwzięcie gospodarcze. Sąd nie wziął także pod uwagę tego, że ustanowienie na własny koszt służebności gruntowej przez podatnika nie miałoby miejsca, gdyby nie fakt zawarcia ww. umowy sprzedaży (bez zbycia nieruchomości nie byłoby wydatku na ustanowienie służebności). Racjonalny przedsiębiorca nie wydatkowałby przecież tak dużej sumy na wskazany cel bez określonego celu gospodarczego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując co do zasady dotychczasową argumentację. 4.4. Na rozprawie w NSA pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Z treści wniosku skarżącej spółki, złożonego w trybie art. 14a § 2 O.p. wynika, że podatnik zmierzał do uzyskania stanowiska właściwego organu podatkowego potwierdzającego jego pogląd, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, znajdującym potwierdzenie w załączonych dokumentach, jako koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy uwzględnić poniesiony przez stronę koszt ustanowienia służebności przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów. Według strony od poniesienia przez nią omawianego wydatku zależało uzyskanie przychodu i jego wysokość. W istocie zatem stronie chodziło o wyrażenie przez organ stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym trafny jest jej pogląd o istnieniu podstaw do zastosowania art. 15 ust. 1 p.d.o.p. stanowiącego o tym, co w rozumieniu ustawy jest kosztem uzyskania przychodu oraz art. 15 ust. 4 ustawy, który pozwala na uwzględnienie wydatku w roku faktycznego jego poniesienia, a nie w roku podatkowym, w którym uzyskany został przychód, jeśli w roku uzyskania przychodu koszt nie był poniesiony i nie można go było zarachować. Sąd administracyjny kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonego aktu powinien zatem zbadać, czy organ odwoławczy działając na podstawie art. 14 § 5 pkt 1 O.p. zasadnie odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji uznającego stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji zanegował pogląd strony o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego między przychodem ze sprzedaży nieruchomości i kosztem ustanowienia służebności poddając - jak się wdaje - w wątpliwość w ogóle konieczność ustanowienia służebności. Organ odwoławczy uznał ocenę okoliczności faktycznych zawartych w zaskarżonym postanowieniu za prawidłową, w związku z tym podzielił stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie uwzględnił jako okoliczności istotnej dla załatwienia skargi trybu, w którym została podjęta decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z tym sąd kasacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 O.p. Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji interpretacyjnej powinien ocenić, czy organy podatkowe nie wykroczyły poza zakres swoich kompetencji określony w art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 oraz art. 14b § 5 O.p. dokonując własnej oceny materiału dowodowego załączonego do wniosku o interpretację i ustalając stan faktyczny odbiegający od przedstawionego we wniosku strony. W myśl art. 14a § 3 w zw. z § 1 i 2 O.p. organ powinien ocenić stanowisko pytającego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynienie przez właściwe organy ustaleń faktycznych lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i jak te przepisy należy interpretować. W myśl art. 14b § 2 O.p. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy tylko w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. 5.2. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę tak, jakby przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej, dlatego też na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem specyfiki przedmiotu zaskarżenia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.