I SA/Kr 117/07

Sygn. akt I SA/Kr 117/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r., sprawy ze skargi K. C. I. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, - skargę oddala - I SA/Kr 117/07 UZASADNIENIE W dniu [...] maja 2006 roku "K. C. I." SA w K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatku poniesionego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów na nieruchomościach stanowiących własność Gminy a będących w użytkowaniu wieczystym Spółki z o.o. "S. C.", po zbyciu tego prawa przez składającego wniosek podatnika. Według przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, aktem notarialnym z dnia [...] marca 2006 roku Gmina ustanowiła na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego, a w przypadku przekształcenia, na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic S., Z. i S., składającej się z działek nr [...], [...] i [...] objętej księgą wieczystą Kw nr [...] - służebność przejazdu, przechodu i przeprowadzenia mediów, opisanym szczegółowo szlakiem drożnym. Ustanowienie służebności nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie 400.000 zł, które zapłacone zostało przez "KCI" SA w K. Spółka wyjaśniła, że w chwili ustanowienia służebności nie była już użytkownikiem wieczystym nieruchomości władnących gdyż aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2005 roku zbyła to prawo na rzecz "S. C" Spółka z o.o. w W. W powyższej dacie / lipiec 2005 / podatnik uzyskał przychód z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków posadowionych na gruncie. Fakt uzyskania tego przychodu oraz jego wysokość były ściśle powiązane z przyjęciem przez podatnika zobowiązania do ustanowienia na własny koszt opisanej służebności gruntowej, co znalazło wyraz w pkt III aktu notarialnego ustanawiającego służebność. Podobne zobowiązania zawarte zostały w treści warunkowych umów przedwstępnych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków zawartych w dniu [...] października 2004 roku pomiędzy podatnikiem a Spółką M. "S" Sp. z o.o. w K. Kolejne zobowiązanie - pomiędzy tymi samymi podmiotami - poczynione zostało także w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2005 roku w którym strony złożyły wzajemne oświadczenia oraz zawarły umowę pożyczki. Czynnością ta podatnik ponownie zobowiązał się do ustanowienia na własny koszt przedmiotowej służebności, pod rygorem zapłaty kary umownej. Zobowiązania te poczynione zostały wobec Spółki M " S" Sp. z o.o. w K, z którą aktami notarialnymi z tej samej daty rozwiązano umowy przedwstępne z dnia [...] października 2004 roku. W przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem podatnika - wydatek poniesiony na wynagrodzenie za ustanowienie służebności, jako ściśle i bezpośrednio związany z uzyskanym w lipcu 2005 roku przychodem, winien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku na podstawie art. 15 ust 1 i ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik wyjaśnił, że negocjacje z Gminą w sprawie ustanowienia służebności przedłużały się do końca 2005 roku nie było wiadome w jakiej wysokości wynagrodzenie zostanie ustalone a więc podatnik nie mógł zarachować wydatku w roku podatkowym w którym osiągnął przychód. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] stwierdził, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Opierając się na analizie przedłożonych przez podatnika aktów notarialnych organ podatkowy I instancji stwierdził, że wydatek na ustanowienie służebności w chwili jego poniesienia nie miał dla podatnika ekonomicznego uzasadnienia gdyż nie był związany z uzyskanym w wyniku sprzedaży przychodem a zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Przedwstępne umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zawarte pomiędzy "KCI" SA w K. a Spółką M. "S" Sp. z o.o. w K. zawierające zobowiązanie podatnika do zapewnienia na własny koszt służebności, z października 2004 roku zostały bowiem rozwiązane w lipcu 2005 roku tj. w dniu sprzedaży tego prawa innemu nabywcy tj, "S. C." Sp. z o.o w W. Z dniem [...] lipca 2005 roku utraciło więc moc - zdaniem organu I instancji - wynikające z umów przedwstępnych zobowiązanie podatnika do ustanowienia służebności na własny koszt a prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości zostało zbyte bez tego rodzaju zobowiązania. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik domagał się zmiany stanowiska organu podatkowego i zarzucił, że działające po stronie inwestora wznoszonego na przedmiotowych nieruchomościach osiedla mieszkaniowego spółki "S.C" i Spółka M. "S" są podmiotami powiązanymi, które ściśle ze sobą współpracowały w trakcie realizacji przedsięwzięcia nabycia od podatnika nieruchomości. Spółka "S. C.", której ostatecznie zbyto prawo użytkowania wieczystego została utworzona wyłącznie w celu realizacji na nabytym terenie inwestycji budowlanej polegającej na budowie osiedla mieszkaniowego [...]. Właśnie z tego powodu nieruchomości zostały sprzedane spółce "S. C." a nie jak pierwotnie zakładano spółce z którą zostały zawarte umowy przedwstępne. W okresie pomiędzy ich zawarciem a ostateczną sprzedażą upłynął bowiem znaczny okres czasu / 8 miesięcy / w którym plany inwestora uległy modyfikacji. Zaplanowano bowiem, że nieruchomość nabędzie nowoutworzona spółka celowa. Z punktu widzenia podatnika było to jednak jedno zdarzenie gospodarcze stanowiące całość, które w ostateczności zapewnić miało optymalny przychód ze sprzedaży nieruchomości. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji stwierdzając, iż w świetle art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek poniesiony przez podatnika na ustanowienie przedmiotowej służebności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągniętym przez spółkę przychodem. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację zawartą w postanowieniu organu I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi podatnika skierowanej do tut. Sądu. "KCI" SA w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów art. 15 ust 1 i ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, przez organ podatkowy braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami związanymi z ustanowieniem służebności a uzyskanym przez podatnika przychodem. Zdaniem skarżącego, dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy podatkowe pominęły istotną dla stanu faktycznego okoliczność, że wszelkie opisane we wniosku jednostkowe transakcje były ze sobą ściśle powiązane i stanowiły jedną całość gospodarczą. Zmiana podmiotu, któremu ostatecznie zbyto prawo użytkowania wieczystego nastąpiła wyłącznie w związku ze zmianą strategii i koncepcji realizacji inwestycji na objętych transakcją nieruchomościach, dokonaną przez kontrahenta skarżącego. W negocjacjach służących zawarciu kontraktu brały udział obie powiązane spółki, które łącznie dążyły do ustalenia najbardziej korzystnych warunków nabycia, wśród których podstawowym warunkiem zawarcia umowy było ustanowienie przedmiotowej służebności gruntowej. Bez podjęcia tego zobowiązania skarżący nie osiągnąłby przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, w ustalonej w umowie z dnia [...] lipca 2005 roku wysokości. Organy podatkowe błędnie nadto uznały, że rozwiązanie warunkowych przedwstępnych umów sprzedaży spowodowało przerwanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy uzyskanym przychodem a późniejszymi wydatkami na ustanowienie służebności. Skupiły się bowiem na analizie poszczególnych realizowanych przez strony transakcji nie zwracając uwagi na całokształt zamierzenia inwestycyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz. 1270 / sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika natomiast, że sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procedury, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku poniesionego przez podatnika w 2006 roku na ustanowienie służebności przechodu, przejazdu i przeprowadzenia mediów na rzecz użytkownika wieczystego gruntu zbytego przez podatnika w 2005 roku a zatem do interpretacji przepisu art. 15 ust 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r nr 106 poz. 482 ze zm./. Stanowiąc w ust 1 analizowanego przepisu, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy, ustawodawca ustanawia ogólną klauzulę z której wnioskować można, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, spełnione być muszą następujące warunki; koszt musi zostać poniesiony celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust 1 ustawy, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia powyższych warunków, zarówno pozytywnych jak i negatywnego. Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego sprawy określonego w zapytaniu podatnika, podkreślić trzeba, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie wskazuje na konieczność ustalenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Tylko bowiem w sytuacji gdy taki związek istnieje uznać można poniesiony wydatek za dokonany " w celu uzyskania przychodów " W przedstawionych przez podatnika okolicznościach organy podatkowe prawidłowo uznały, iż związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na ustanowienie służebności a przychodem uzyskanym ze zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na rzecz której tą służebność ustanowiono, ostatecznie nie zaistniał. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, podatnik w istocie przyjął na siebie zobowiązanie do ustanowienia na własny koszt przedmiotowej służebności, jednakże zobowiązanie to podjął wobec Spółki M. "S" Spółka z o.o. w K, z którą uprzednio łączyła podatnika umowa przedwstępna zobowiązująca do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Ostatecznie do przeniesienia prawa na rzecz tego podmiotu nie doszło a umowy przedwstępne z [...] października 2004 roku zostały rozwiązane. W akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2005 roku, mocą którego zbyto prawo użytkowania wieczystego na rzecz innego podmiotu tj, "S. C" spółka z o.o. w W., podatnik jako zbywca nie czynił żadnych dodatkowych zobowiązań na rzecz nabywcy prawa a wskazany w kontrakcie przychód został określony kwotowo, bez odniesienia do jakichkolwiek warunków. Nie uzasadnionym jest więc twierdzenie podatnika, że fakt osiągnięcia przychodu w lipcu 2005 roku oraz jego wysokość uzależniona była od poniesienia w przyszłości wydatku na ustanowienie służebności. Gdyby wolą stron kontraktu było ustanowienie takiego zobowiązania i określenie konsekwencji jego niedotrzymania w postaci obowiązku zapłacenia kary umownej, nic nie stało na przeszkodzie by stosowne dyspozycje zamieszczone zostały w zawieranym akcie notarialnym. Racjonalnie oceniający sytuację podatnik, działający z należytą starannością winien mieć na uwadze tego rodzaju okoliczność i tak układać swe stosunki prawne by zawierane kontrakty wywierały pożądane skutki także w zakresie prawa podatkowego. Twierdzenia podatnika - o konieczności traktowania zbycia prawa do nieruchomości jako jednego przedsięwzięcia gospodarczego, będącego częścią realizowanego projektu gospodarczego zmierzającego do osiągnięcia przychodu z nieruchomości i współpracy w tym zakresie z podmiotami powiązanymi kapitałowo, w związku z czym ostateczne wskazanie podmiotu na rzecz którego nastąpiło zbycie, nie powinno wpływać na ocenę skutków podatkowych transakcji, - nie mogą zmienić oceny przedstawionych okoliczności i wywrzeć wpływu na ich ocenę prawną. Pamiętać bowiem należy, że nawet podmioty powiązane kapitałowo są odrębnymi podmiotami prawa, zarówno cywilnego jak i podatkowego. Z tej przyczyny nie można przypisywać żadnych skutków prawnych zobowiązaniom jakie podatnik poczynił wobec Spółki Mieszkaniowej "S" Spółka z o.o. oraz zamieszczeniu w umowie ustanowienia służebności z dnia [...] marca 2006 roku adnotacji o tym, że zbycie prawa użytkowania nieruchomości nastąpiło wyłącznie w związku z przyjęciem przez K. C. I. SA w K. zobowiązania do doprowadzenia własnym kosztem do ustanowienia przedmiotowej służebności gruntowej. Skoro zobowiązanie to zostało poczynione wobec innego podmiotu niż nabywca prawa do nieruchomości, wydatek na jego realizację nie może być uznany za mający związek i poczyniony, w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowe było zajmowanie stanowiska w przedmiocie możliwości potrącenia przedmiotowego wydatku, jako kosztu w rozliczeniu podatkowym 2006 roku, stosownie do wskazywanego przez podatnika art. 15 ust 4 cytowanej ustawy. Ustosunkowując się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz po dokonaniu wnikliwej analizy przedstawionych dokumentów a także zbadaniu przebiegu postępowania Sąd doszedł do przekonania, iż działania i rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie były prawidłowe i nie naruszały przepisów prawa materialnego ani procedury. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. 2002 nr 153, poz. 1270 /, orzekł o jej oddaleniu.