I SA/Kr 1506/11

Sygn. akt I SA/Kr 1506/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Protokolant: Iwona Sadowska- Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011r., sprawy ze skarg W.D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 czerwca 2011r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia 27 czerwca 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik listopad i grudzień 2007r. Jako przesłankę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazano rażące naruszenie prawa - art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w toku postępowania ustalono, że w okresie od 31 października 2006 r. do 4 grudnia 2007 r. podatnik wybudował wraz z żoną oraz E. i L. M. budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajdowało się 11 mieszkań. Dziesięć mieszkań znajdujących się w tym budynku zostało sprzedanych w 2007 r. Obrót z tytułu sprzedaży tych mieszkań nie został uznany przez podatnika i pozostałych współwłaścicieli budynku, jako osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej. Tym samym nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał jednak, że sprzedaż w/w lokali mieszkalnych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Łączna kwota przychodu ze sprzedaży 10 mieszkań wyniosła 1.806.505 zł, w tym w 2007 r. 1.411.255 zł. Ponieważ wszyscy współwłaściciele partycypowali zarówno w przychodzie jak i kosztach budowy w równych częściach, kwota tego przychodu/obrotu została podzielona na cztery części, tj. między małżonków D. i M.. Wydane w tym zakresie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego stały się ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, bowiem uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył rażąco wskazanych we wniosku przepisów. W odwołaniu zarzucono pominięcie że w objętej wnioskiem decyzji rażąco naruszono art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art 124 w związku z art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191, art. 197 § l, art. 210 § l pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej , a także art. 247 § l pkt 3 tej ustawy w związku z art. 21 § 3a i art. 207 § l ordynacji oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naruszenie powyższych przepisów polegało na tym, że organ podatkowy całkowicie dowolnie, dokonując wadliwych ustaleń faktycznych z naruszeniem przepisów postępowania, oraz ignorując twierdzenia podatnika przyjął, iż rzeczywistą intencją związaną z nabyciem przedmiotowej nieruchomości było jej odsprzedanie z zyskiem, nie zaś jego realizacja własnych celów mieszkaniowych. Wyjaśniając motywy wydanych przez siebie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na wyjątkowość instytucji wzruszenia decyzji ostatecznych. W związku z tym w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji bada się tylko przesłanki wymienione w art. 247 § l Ordynacji podatkowej, w tym rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że organ podatkowy wydając objętą wnioskiem decyzję nie naruszył zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy wykazując słuszność podejmowanych czynności dowodowych. Uzasadnienie zawiera prawidłowe ustalenia faktyczne , oraz poprawny wywód prawny. Natomiast zajmowanie stanowiska merytorycznego w takim zakresie, jakby tego oczekiwał skarżący, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty, sprawy zakończonej już przecież decyzją ostateczną. Naczelnik szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez podatnika nie dają podstaw do przyjęcia, że uzyskane przez niego i inne osoby fizyczne obroty ze sprzedaży lokali mieszkalnych były obrotem z działalności gospodarczej. Za zasadny uznano pogląd, że przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być powołany w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bowiem decyzja ta wydana została na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie stanowi jednak o rażącym naruszeniu prawa z uwagi na to, że ww. przepis był już zbędny. Za bezpodstawny uznano także zarzut rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur dokumentujących koszty inwestycji. Nie posiadał on bowiem żadnych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług. Art 270 Ordynacji podatkowej nie naruszono, bowiem organ orzekł w formie decyzji. Również zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej jest niesłuszny, nie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 247 § l pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191, art. 197 § l, art. 210 § l pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez nie uwzględnienie, iż zarówno w decyzji ostatecznej, jak i w decyzji zaskarżonej organy podatkowe : a) przyjęły odmienne ustalenia faktyczne dla uzasadnienia rozstrzygnięć wydawanych przez siebie w toku postępowań podatkowych prowadzonych z udziałem skarżącego, uznając : - w trakcie postępowań tyczących się zobowiązania z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 rok i na użytek tychże postępowań, że inwestycja realizowana przez skarżącego wraz z pozostałymi inwestorami (rodziny pp. M. i D.) w zasadzie w całości była prowadzona w tzw. systemie gospodarczym, nie zaś w ramach zorganizowanej działalności o cechach odpowiadających definicji "działalności gospodarczej" w rozumieniu odpowiednich przepisów, - w trakcie postępowań tyczących się zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku i na użytek tychże postępowań, że inwestycja realizowana przez skarżącego wraz z pozostałymi inwestorami (rodziny pp. M. i D.) w zasadzie w całości była prowadzona w ramach zorganizowanej działalności o cechach odpowiadających definicji "działalności gospodarczej" w rozumieniu odpowiednich przepisów (działalności deweloperskiej), nie zaś w tzw. systemie gospodarczym, a zatem dowolnie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zależności od rzeczowej potrzeby, b) bezzasadnie przyjęły, iż wystarczającą podstawą dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia mogą być interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji, oraz ustalenia dokonane w toku innych postępowań podatkowych, c) bezzasadne przyjęły, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli obowiązkowi temu zdaniem organu nie podoła, w tym znaczeniu, iż nie wyjaśni w sposób dostateczny okoliczności w ocenie organu wątpliwych, winien ponieść negatywne konsekwencje tego faktu, a zatem bezzasadne przyjęcie, iż na gruncie postępowania podatkowego obowiązuje zasada "in dubio pro fisco" d) bezzasadne przyjęły, iż w toku postępowania podatkowego o ile strona nie zaoferuje dowodu dla wykazania swych twierdzeń, które to twierdzenia są obiektywnie weryfikowalne, organ podatkowy może swą aktywność ograniczyć do oceny samych wyjaśnień podatnika oraz oferowanych przez siebie dowodów i jest zwolniony z obowiązku samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku wyświetlenia prawdy materialnej, e) zaniechały wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, f) dokonały dowolnej, arbitralnej i jedynie wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nadto nie uwzględniły istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz części dowodów zalegających w aktach sprawy, g) zaniechały podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, h) w konsekwencji błędnie i oczywiście nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegający na wadliwym przyjęciu, iż : - wolą Podatnika jako inwestora (a także pozostałych inwestorów) nie było od samego początku wybudowanie systemem gospodarczym domu dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny, a nadto wolą tą nie było sprzedanie części mieszkań dla ratowania niedokończonej inwestycji i tym samym ratowanie własnych oszczędności, lecz zrealizowanie wcześniej zaplanowanej inwestycji polegającej na budowie budynku wielomieszkaniowego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na sprzedaż, która to inwestycja była nadto realizowana albo w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej albo systemem gospodarczym (ocena odmienna w zależności od przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego - por. zarzut z pkt l lit. a niniejszej skargi), - w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości, co nastąpiło w roku 1996, intencją Podatnika oraz pozostałych osób będących nabywcami było jej gospodarcze wykorzystanie, w znaczeniu zabudowy i następnie odsprzedaży, i) sporządziły motywacyjną część orzeczenia w sposób niecelny, bez należytego przedstawienia przyczyn, dla których zdaniem organu rzeczywistą intencji podatnika miałoby być faktyczne prowadzenie nie zarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej, nie wskazały w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności, i tym samym prowadziły swe postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § l Ordynacji nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji Podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy (szczegółowe uzasadnienie zarzutów zostanie wskazane w uzasadnieniu odwołania). Podniesiono także zarzut naruszenia art. 247 § l pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3a i art. 207 § l Ordynacji Podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nie uwzględnienie, iż zarówno w decyzji ostatecznej, jak i w decyzji zaskarżonej organy podatkowe wadliwie zastosowały te przepisy, ustalając zobowiązanie podatkowego w/w podatnika tytułem podatku za wskazany okres rozliczeniowy mimo braku podstaw faktycznych i prawnych takiego postąpienia (braku realizacji stosownych przesłanek ustawowych). Zarzucono także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, w związku z art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej - poprzez nie uwzględnienie w swych rozważaniach i pominięcie : a) przedłożonego przez podatnika dowodu w postaci dokumentu stanowiącego zaświadczenie wydane w dniu 25 stycznia 2011 r. przez Urząd Miasta - na okoliczność jego treści, w szczególności dla wykazania przeznaczenia działki o numerze ewidencyjnym 228/1 obrębu 20 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta N. według stanu na dzień jej nabycia przez Inwestorów (w tym podatnika), tj. według stanu na rok 1996, b) podniesionej przez podatnika okoliczności, iż podatnik w miesiącu wrześniu 2007 r. zakończył działalność gospodarczą i zlikwidował firmę pn. "H ", rozliczaną ryczałtowo i w miesiącu marcu 2008 r. założył nową firmę opodatkowaną na zasadach ogólnych. Konsekwencją tych uchybień było natomiast naruszenie art. 247 § l pkt 3 oraz art. 248 § l, § 2 pkt l i § 3 ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy objęta wnioskiem ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego była wydana z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności, a w następstwie powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji własnej pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I Instancji, względnie jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2010 r., z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że aby twierdzenia Organu uznać za prawdziwe, należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe, czego nie dokonano, oparto się tylko na opinii statystycznej, która nie ma jednak charakteru wiążącego. Skarżący zaprzeczył aby wykonywane przez niego prace w latach 2006 – 2007 polegające na zabudowie wcześniej nabytej nieruchomości i następnie sprzedaż lokali zlokalizowanych w nowo wybudowanym budynku wielomieszkaniowym wypełniały definicję działalności gospodarczej, a nadto aby intencją podatników związaną z nabyciem przedmiotowej nieruchomości było jej odsprzedanie z zyskiem, nie zaś realizacja własnych celów osobistych oraz względy rodzinne. Wytykając naruszenie przepisów postępowania podniesiono ewidentne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która razi swoją dowolnością, a argumenty, którymi posługują się te Organy prowadzą do wewnętrznych sprzeczności w sposobie rozumowania. W szczególności nie dokonano bowiem wszechstronnej, skrupulatnej analizy całokształtu zebranego i ujawnionego w toku postępowania materiału dowodowego, zaniechano szczegółowego zweryfikowania wyjaśnień podatnika i w konsekwencji wyprowadzono w sposób całkowicie sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oczywiście wręcz nieprawidłowe wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, a dotyczących "intencji" oraz "zamiaru"" podatnika. Pominięto natomiast okoliczność, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. l i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za przedsiębiorcę i zarazem podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie, a taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, który nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Organ podatkowy błędnie uznając skarżącego za "przedsiębiorcę'' i zarazem za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych czynności sprzedaży oparł swe rozstrzygnięcie m.in. na stwierdzeniu, iż czynności te miały charakter "powtarzalny", w znaczeniu liczby dokonanych transakcji sprzedaży. Poza sferą rozważań organu zaś pozostała kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład majątku wspólnego skarżących dokonali oni jako handlowcy, czy też nie. Ponadto całkowicie wbrew stanowczym i kategorycznym oświadczeniom podatników przyjął, iż ich rzeczywistą intencją związaną z nabyciem nieruchomości było jej odsprzedacie z zyskiem, nie zaś realizacja własnych celów osobistych oraz względy rodzinne, nie prowadząc jednak w tymże zakresie szczegółowego postępowania wyjaśniającego. Potraktował wszystkie kwestionowane przez siebie czynności prawne (umowy kupna - sprzedaży) niejako "zbiorczo" (en bloc), a zatem zaniechał każdorazowego ustalenia (w oparciu o obiektywnie ustalone okoliczności faktyczne), czy w odniesieniu do danej konkretnej czynności podatnik występował w charakterze "przedsiębiorcy" i podatnika podatku VAT czy też nie. Skoncentrował w zasadzie całą swoją uwagę na okolicznościach związanych z samą sprzedażą nieruchomości, a nie sprawdził, czy intencja "częstotliwego wykonywania działalności gospodarczej" została ujawniona już w momencie jej nabycia (czy została nabyta w celu odsprzedaży ) . Tym bardziej, że nieruchomość została nabyta jeszcze w roku 1996 r, do zmiany pierwotnych planów zmusiły podatników obiektywne okoliczności, a źródłem finansowania budowy budynku były oszczędności małżonków, pochodzące z ich majątku dorobkowego. Decyzja o sprzedaży części mieszkań była podyktowana trudnościami finansowania drożejących kosztów budowy, a przychody ze sprzedaży były przeznaczane na bieżąco na dokończenie całości budowy przeznaczonej na potrzeby osobiste, która dalej jest w tym celu wykorzystywana. Odrębna własność lokali została wydzielona dopiero w czasie sprzedaży lokali. Dlatego też nie ma podstaw, aby stwierdzić, że sprzedaż kilku mieszkań stanowi zorganizowaną dostawę nieruchomości, świadczącą o profesjonalnym obrocie gospodarczym, a nie rozporządzenie własnym majątkiem. Organy wadliwie rozumieją przy tym zorganizowany charakter działalności, utożsamiają to z przygotowaniem środków finansowych, projektu, uzyskaniem pozwolenia na budowę, oraz przeprowadzeniem prac budowlanych, podczas gdy są to działania typowe dla każdej budowy. Podkreślono, że na ocenę spornych transakcji nie ma wpływu, że inwestorzy jednocześnie są przedsiębiorcami i prowadzą w sposób zorganizowany działalność gospodarczą w innym zakresie, potwierdza wpis do właściwej ewidencji. Zarzucono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył w zasadzie wszystkie swoje czynności wyjaśniające w sprawie do prostego wezwania Podatnika do złożenia określonych wyjaśnień, pozyskania określonej dokumentacji, ale tylko i wyłącznie w zakresie pozwalającym na określenie niejako "od strony technicznej" działalności podatnika w kontrolowanym okresie (np. ilość zawartych umów, ich warunki finansowe, wysokość poniesionych kosztów, wartość sprzedaży itp. itd.) a następnie do dokonania prostej "oceny" tychże wyjaśnień podatnika polegającej na stwierdzeniu, czy wyjaśnienia te "są wiarygodne" w tym znaczeniu, iż ich prawdziwość została przez samego podatnika wystarczająco dowiedziona. Tymczasem obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Pominięto także wnioski płynące z dowodów przedłożonych przez podatnika, w szczególności z zaświadczenia z dnia 25 stycznia 2011 r. wskazującego na przeznaczenie działki wykorzystanej pod budowę, z której wynika, że w momencie nabycia nieruchomości nie było możliwe zrealizowanie na niej budynku wielomieszkaniowego. Wyklucza to interpretację stanu faktycznego, jaką przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ponadto zarzucono wadliwe odliczenie podatku naliczonego, bowiem skoro jak uznały organy podatkowe jeden z współwłaścicieli L.M. miał prawo do odliczenia tylko równowartości ¼ podatku naliczonego w wystawionych na niego fakturach zakupu, to pozostałe 3/4 winno zostać "rozbite" na pozostałych współinwestorów. Podkreślono również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia podatnikowi w sposób przekonywający motywów jej wydania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając skargę przyjęto stan faktyczny ustalony w zaskarżonych decyzjach, uznając go za prawidłowy. Oceniając go wzięto pod uwagę treść decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2010 r . Zawiera ona obszerną analizę stanu faktycznego sprawy, oraz ustalenia, że W. D. i prowadził w spornym okresie czasu działalność gospodarczą. Oparto się przy tym nie tylko na opinii statystycznej, ale na analizie obszernego materiału dowodowego, obejmującego między innymi projekt budynku, cały proces inwestycyjny związany z budową sprzedanych później lokali, oraz źródła jego finansowania. Środki jakimi dysponowali inwestorzy były znacznie niższe niż koszt zamierzonej inwestycji, co w świetle późniejszej sprzedaży wybudowanych lokali zaprzecza tezie o zarządzaniu jedynie własnym majątkiem. Ponadto z uwagi na sprzeczności nie dano wiary zeznaniom skarżącego, oraz jego żony w przedmiocie przeznaczenia lokali. Wielkość zaliczek (odniesiona do konkretnych lokali) pobieranych od przyszłych nabywców lokali świadczyła natomiast o tym, że inwestorom zależało na pozyskaniu klientów, a nie uzyskaniu środków finansowych na dokończenie budowy. Z uwagi na rozmiar i czas realizacji inwestycji zakwestionowano możliwość jej wykonania przez właścicieli i ich rodziny systemem gospodarczym. Przechodząc do analizy prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż została ona wydana w postępowaniu wszczętym na skutek wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkuje błędną subsumcją zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z uwagi na tak zakreślony przedmiot sporu podkreślić trzeba, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności wydanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2010 r . Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionych art. 247 § 1 oraz w ustawach podatkowych. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz opracowania doktryny prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt III SA 1134/96). W wyroku tym wskazano, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986r., sygn. akt IV SA 716/86). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz, zdaniem składu orzekającego, pogląd ten zachował także aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Rażące naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć każdego przepisu prawa, zarówno materialnego , jak i procesowego. Muszą być to jednak naruszenia bezpośrednio godzące w decyzje, a nie dotyczące przepisów, które tylko mogły ( a nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpośrednim skutkiem takiego naruszenia musi być rozbieżność pomiędzy treścią , jaką dana decyzja otrzymała , a treścią jaką powinna była otrzymać. Podkreślić jednak należy, że wada musi zatem tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania , nawet o charakterze rażącym , jeżeli jednak sama treść decyzji odpowiada prawu. Jako przykłady rażącego naruszenia przepisów postępowania uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji wskazuje się odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie i jest merytorycznie rozpatrywane, decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w części bez określenia, jakiej części uchylenie dotyczy oraz niezawierające rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonej decyzji, umorzenie zaległości podatkowej kwocie wyższej, niż w rzeczywistości istniała, a także wydanie decyzji wobec osoby nieżyjącej. ( Podobnie B.Gruszczyński Komentarz do art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej Serwis Prawniczy LexisNexis ) Tak więc w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, odmienni niż ma to miejsce w postępowaniu wznowieniom, ocenie podlega sama decyzja, a nie proces postępowania dowodowego poprzedzający jej wydanie. Podobny pogląd wyraża się również w orzecznictwie ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2010 r wydany w sprawie II FSK 613/09 , ), w którym podkreśla się, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Można również wskazać na inny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2008 wydany w sprawie II FSK 636/07 w którym podkreślono, że odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że organ podatkowy, który prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa formalnego, nie jest więc obowiązany do ponownego ustalania stanu faktycznego sprawy, która zakończona została wydaniem decyzji ostatecznej. Organ ten ma zbadać jedynie czy doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa formalnego podczas ustalania stanu faktycznego przez organ, lub prawa materialnego, przez organ którego decyzję objęto wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Analizując pod tym kontem postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności, oraz w dalszym toku postępowania zarzuty należy zauważyć, iż odnoszą się ona do ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wskazano natomiast wyżej odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy orzekający w postępowaniu zwykłym co do faktu dokonywania dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa czy też działania bez podstawy prawnej. Tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż godziłoby to w jedną z kardynalnych zasad postępowania, jaką jest wskazana wyżej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Ponadto nie wskazuje się na naruszenie w sposób rażący konkretnej normy prawnej, ale podnosi, iż wynik postępowania dowodowego stanowi takie naruszenie . Dla oceny prawdziwości takiego zarzutu organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musiał by poczynić własne ustalenia dowodowe i porównać je z ustaleniami kontrolowanej decyzji, do czego jednak, jak wskazano wyżej nie miał uprawnień. Nie rozpoznaje on bowiem ponownie sprawy, a tylko bada czy nastąpiło rażące naruszenie konkretnych przepisów. Bezpodstawne są zatem zarzuty, że odmienne ustalenia faktyczne co do sposobu realizacji inwestycji poczynione w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, oraz podatku od towarów i usług świadczą o rażącym naruszeniu prawa. To samo dotyczy zarzutu oparcia się w decyzji ostatecznej na interpretacjach statystycznych, oraz ustaleniach poczynionych w innych postępowania podatkowych, skoro bowiem ordynacja podatkowa dopuszcza takie materiały jako dowody, to samo dokonanie na ich podstawie ustaleń faktycznych nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, tylko z tego powodu, że okoliczności wynikające z tych dokumentów podlegają ocenie tak jak pozostały materiał dowodowy. Także niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności sprawy, a więc naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej może co prawda stanowić przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ale zasadniczo tylko wówczas, gdy w wyniku tego naruszenia mogło dojść do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie, a naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122 tej ustawy miało charakter rażący, a więc np. w sytuacji gdy nie przeprowadzono w ogóle postępowania dowodowego, a nie w sytuacji gdy stawia się zarzuty zaniechania w zakresie poszukiwania z urzędu dowodów przemawiających na korzyść podatnika. Może to w pewnych przypadkach prowadzić co prawda do naruszenia prawa, ale nie ma charakteru rażącego. Podobnie należy odnieść się do twierdzeń dotyczących wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowego uzasadnienia decyzji ostatecznej. Skoro zawiera ona ( na co wskazuje analiza znajdującej się w aktach administracyjnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2010 r ) zarówno ustalenia faktyczne jak i omówienie zebranych dowodów i ich ocenę prawną, to nie można twierdzić iż rażąco narusza ona prawo tylko z tego powodu, że poglądy podatnika są w tym zakresie odmienne. Tylko bowiem brak w zaskarżonej decyzji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego lub jej całkowita i ewidentna nielogiczność mogły by uzasadniać taki zarzut, co jednak w omawianej sprawie nie ma miejsca. Nie odniesienie się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez podatnika, nie tylko nie zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, ale tylko w wyjątkowych przypadkach ( gdy w ogóle nie omówiono kwestii fundamentalnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego ) stanowić może rażące naruszenie prawa. Takiego charakteru nie ma natomiast pominięcie tylko niektórych argumentów podnoszonych przy ocenie zebranych dowodów. Także pominięcie zaświadczenia z dnia 25 stycznia 2011 r na okoliczność pierwotnego przeznaczenia działki na której wzniesiono budynek, nie może być ocenione w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Co prawda pominięcie dowodu, który w sposób ewidentny potwierdza okoliczność istotną dla określenia zobowiązania podatkowego ( np. wydatkowania określonej kwoty, co do której organ błędnie przyjął iż brak jest w aktach dowodu potwierdzającego taka okoliczność, a dokument taki w aktach się znajdował ) może stanowić o rażącym naruszeniu prawa, ale w omawianej sprawie chodzi o dokument, mający tylko pośrednie znaczenie dla oceny materiału dowodowego. Nie świadczy on zatem bezpośrednio o powstaniu obowiązku podatkowego. Sporne ustalenia dotyczą przy tym zamiaru podatnika co do wykorzystania nieruchomości objętej sporem w postępowaniu wymiarowym. Okoliczność ta jest z natury swojej wysoce ocenna, jednak, jak można stwierdzić na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych, poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia nie mogą być uznane za rażąco naruszające zasady oceny dowodów, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik po wybudowaniu budynku wielomieszkaniowego dokonał sprzedaży poszczególnych lokali. Ocena, czy rozumowanie organu było całkowicie prawidłowe czy nie mogłaby mieć miejsce w toku postępowania odwoławczego, a nie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem ,iż podstawowe znaczenie dla oceny istnienia tego zamiaru miało oświadczenie samych podatników. Zamiar jest co prawda elementem subiektywnym, ale na gruncie prawa podatkowego musi być ustalany w oparciu o obiektywne kryteria jak uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego. Ustalenia w tym zakresie są spójne, logiczne i wzajemnie się potwierdzają. Organ prawidłowo wykazał bowiem dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatników, co do zmiany w toku inwestycji przeznaczenia budowanych lokali. Nie można także stwierdzić, aby ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży obiektów mieszkalnych była sprzeczna z normami Unii Europejskiej. Co prawda w decyzji nie powołano się bezpośredni do te przepisy, jednakże poczynione ustalenia odpowiadają ich treści, nie oparto się bowiem jedynie na "powtarzalności" dokonywanych czynności, ale na całokształcie okoliczności towarzyszących budowie, które zdaniem organu świadczyły o prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie zarządzaniu własnym majątkiem. Odnosząc się natomiast do poglądów zawartych w powołanym w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych należy podkreślić, że wydane zostały one w sprawach , w których przedmiotem kontroli były decyzje wydawane w zwykłym toku instancji. Stwierdzone tam uchybienia stanowiły oczywiście naruszenie prawa, ale nie o charakterze rażącym . Postawiony natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego jest tylko konsekwencją zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych i opera się na błędnej subsumcji. Dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia to, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadzie ryczałtu, ani w jaki sposób odliczony został podatek naliczony innym podatnikom. Podatnik nie może bowiem odliczyć podatku z fraktur wystawionych na innego podatnika. W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczna, została skierowana do osoby niebędącą stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałby czyn zagrożony karą. Analiza materiałów w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że decyzja naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2010 r nie jest dotknięta wadą nieważności. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.