I SA/Kr 1508/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1508/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r., sprawy ze skarg A. F., Ł. F. i A.F., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lutego 2008 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu warunkującego zwolnienie od podatku, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1.071 zł ( jeden tysiąc siedemdziesiąt jeden złotych). Państwo A., Ł. i A. F. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2008r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na rozprawie w dniu 9 października 2008r. Sąd postanowił połączyć sprawy od sygn. akt I SA/Kr 561/08 do I SA/Kr 563/08 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 561/08. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Sąd Rejonowy w Wieliczce Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2007r. sygn. akt I Ns 769/07 stwierdził, że spadek po A.F. nabyli na podstawie ustawy wraz wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym: żona A.F. i dzieci spadkodawcy A.F. oraz Ł.F. w 1/3 części każde. Organ w zaskarżonych postanowieniach wskazał, iż stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub stosownie do treści art. 6 ust. 4 w/w ustawy - jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono pismem, którym jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W związku z tym obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał dnia 23 sierpnia 2007r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po A.F. Dalej stwierdzono, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Stąd jak wynika z treści przywołanego przepisu ustawodawca nie uzależnia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu od daty otrzymania prawomocnego postanowienia sądu. Według art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie stosuje się gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się dnia 23.08.2007r. stosownie do art. 357 § 1 w związku z art. 517 oraz art. 369 i art. 518 Kodeksu postępowania cywilnego. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, spadkobierca jest obowiązany zgłosić organowi podatkowemu nabycie w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Termin ten zatem trwał do dnia 23 września 2007r., natomiast zgłoszenie nabycia spadku właściwemu organowi skarbowemu nastąpiło w dniu 08 października 2007r., a więc po upływie miesięcznego terminu, który jest ustawowym warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podkreślił, że zarówno przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 określający moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze dziedziczenia, jak również powołany wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierają jedynie zwrot "uprawomocnienie się orzeczenia" i nie odnoszą miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia od daty nadania klauzuli prawomocności. Należy również zauważyć, iż ustawodawca nie uzależnia zgłoszenia o nabyciu majątku celem zwolnienia z podatku od otrzymania prawomocnego postanowienia sądu. W związku z powyższym organy skarbowe za datę uprawomocnienia się postanowienia sądu przyjmują datę obliczoną przy uwzględnieniu wcześniej wymienionych przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, tj. z uwzględnieniem terminów koniecznych do żądania uzasadnienia oraz na wniesienie apelacji. Bowiem z treści art.363 § 1 kodeksu postępowania cywilnego wynika zasada, że orzeczenie staje się prawomocne jeżeli w przewidzianym terminie nie wniesiono środka odwoławczego lub innego środka zaskarżenia. Stąd postanowienie, stało się prawomocne po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia rozstrzygnięcia przez sąd. Organ zauważył, iż termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, natomiast art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje przywrócenie wyłącznie terminów procesowych. Stąd wskazany w ustawie termin do zgłoszenia nabycia jest terminem prekluzyjnym co oznacza, iż jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności, a po jego upływie dokonana czynność nie wywołuje skutków prawnych. Skarżący zaskarżyli w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o uwzględnienie skarg w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: - uchylenie zaskarżonych postanowień w całości; - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono: - naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego nie zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - nie przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, że skarżący spełniali warunki, o których mowa w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. naruszenie art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z tego względu, że organ II instancji faktycznie zmienił decyzje organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Postępowanie sądowe w sprawie było dwukrotnie zawieszane w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 720 ze zm.), tj. na zgodny wniosek stron z uwagi na oczekiwanie na zbadanie przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 43/11 zgodności z normami konstytucyjnymi art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 w części dotyczącej 1 miesięcznego terminu do dokonanie zgłoszenia nabycia spadku do urzędu skarbowego. Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie została nadana nowa sygnatura akt I SA/Kr 1508/13. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. pełnomocnik organu pozostawił rozstrzygnięcie do uznaniu Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, przy czym Sąd wziął pod uwagę inne okoliczności, niż wymienione w skargach. Zgodnie bowiem z art. 134 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, iż na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatkach od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę, jeżeli: w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszą powyższe nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Termin do zgłoszenia wniosku jest terminem prawa materialnego, a to oznacza, że nie może być przywrócony. Termin miesięczny do złożenia zgłoszenia wywoływał w orzecznictwie sądowym zastrzeżenia, bowiem w ocenie orzekających sądów był on zbyt krótki, jeśli zważy się to, że spadkobiercy muszą w tym okresie podać szczegółowe dane odnoszące się do majątku spadkowego i jego wartości. Powyższe wątpliwości w zakresie stosowania miesięcznego terminu do zgłoszenia przedmiotowego wniosku rozwiązał Trybunał Konstytucyjny, który badając zgodność omawianego przepisu z Konstytucją, a w szczególności z zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma, macochę – jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji zostały bowiem oparte na wykładni ww. art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Przepis ten został wyeliminowany z obowiązującego systemu prawa w zakresie dotyczącym określenia 1 miesięcznego terminu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, należało uchylić zaskarżone rozstrzygnięcia organów administracyjnych oparte na tej części przepisu, która w późniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego została uznana, bez żadnych dodatkowych zastrzeżeń, za niekonstytucyjną. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na te elementy sprawy, które miały znaczenie dla rozstrzyganego sporu. W uzasadnieniu wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, gwarantował jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowił w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa był bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron, początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności a także zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skutkiem powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Bezspornie w niniejszej sprawie, postanowienie Sądu Rejonowego w Wieliczce o nabyciu spadku uprawomocniło się w dniu 23 sierpnia 2007r. Skarżący złożyli zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dnia 8 października 2007r. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżących zachowanie warunków zwolnienia poprzez złożenie zgłoszenia nabycia spadku będzie podlegać ocenie przez organy na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11. Sąd uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. a Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi); Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art.135 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych postanowieniach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, dotyczą identycznego stanu faktycznego i prawnego, stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.