I SA/Kr 1516/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr.) Protokolant Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2004r. spraw ze skarg Przedsiębiorstwa Zagranicznego "A." w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] z dnia 28 czerwca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 1998 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł (słownie: [...]). Urząd Skarbowy decyzjami z dnia [...].1999 r. odmówił Przedsiębiorstwu Zagranicznemu A. w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc czerwiec 1998 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc lipiec 1998 r. w kwocie [...] zł, oraz za miesiąc wrzesień 1998 r. w kwocie [...] zł. Decyzje te zostały wydane na skutek wniosku złożonego przez stronę skarżącą w dniu [...].1998 r., równocześnie złożono korekty uprzednich deklaracji VAT. Polegały one na ujęciu w rozliczeniu przedmiotowych miesięcy kwot podatku obliczonego w wydanych przez Urząd Celny decyzjach, których to kwot przedsiębiorstwo nie ujęło uprzednio, w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 1998 r. złożonych w ustawowym terminie. Decyzje te strona skarżąca otrzymało w przypadku podatku za miesiąc kwiecień w miesiącach marcu i kwietniu 1998 r., w przypadku podatku za miesiąc czerwiec w miesiącach maju i czerwcu 1998 r., w przypadku podatku za miesiąc lipiec w decyzję otrzymano w tym samym miesiącu, natomiast w przypadku podatku za miesiąc wrzesień decyzje doręczono w miesiącach sierpniu i wrześniu 1998 r. W ramach prowadzonej działalności przedsiębiorstwo wprowadzało na obszar celny Rzeczpospolitej Polskiej towary z krajów nie należących do Unii Europejskiej, które były objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a następnie powrotnie wywożone do krajów należących do Unii Europejskiej. Przy czym decyzje zostały wydane w związku z dokonaniem wywozu tych produktów, w stosunku do których powstał dług celny. Poza ustaleniem wysokości długu celnego określały one także wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Przedsiębiorstwo nie uwzględniła jednak tej kwoty zarówno w ewidencji jak i w deklaracji VAT 7. Wynikało to ze zmiany postępowania Urzędu Celnego, który do marca 1998 r. nie naliczał w takich przypadkach podatku od towarów i usług. Po zmianie postępowania urzędu strona skarżąca dalej traktowała kwoty określone w decyzjach jako koszty prowadzenia działalności z pominięciem faktu iż zawierały one VAT. Po weryfikacji dokumentów księgowych oraz badaniu kosztów firmy odkryto nieprawidłowość i złożono deklarację korygujące VAT, oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Urząd Skarbowy powołał się na postanowienia art. 19 ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie których uznał, że przedsiębiorstwu nie przysługuje prawo korekty powodującej podwyższenie kwoty podatku naliczonego po upływie terminów określonych w wyżej przywołanych przepisach. Strona skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania decyzji Urzędu Celnego lub do 25 dnia następnego miesiąca. Od decyzji tej przedsiębiorstwo odwołało się, podnosząc, iż przysługiwało mu prawo korekty deklaracji podatkowych złożonych za miesiące kwiecień, czerwiec,lipiec i wrzesień 1998 r., w związku z czym żądanie stwierdzenia za te miesiące nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit.b/ ustawy - Ordynacja podatkowa jest zasadne. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznano bowiem że deklaracje korygujące nie mogły wywołać skutków w postaci zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z decyzji Urzędu Celnego. Zmniejszenie to miałoby bowiem miejsce po upływie ustawowych terminów określonych w art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślono przy tym, że jeżeli przepisy prawa podatkowego w randze ustawy stanowią, iż obniżenie podatku należnego o naliczony może nastąpić wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny albo w miesiącu następnym oraz, iż rozliczenie za dany miesiąc winno być złożone do 25 dnia następnego miesiąca, to należy przyjąć, że ustawodawca zakreślił ramy czasowe dla podatników w zakresie korzystania z prawa, o którym mowa, w celu ustalenia określonego porządku prawnego. Zarzucono także brak prawa do złożenia deklaracji korygującej, bowiem jest to możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie spełnione zostały także wymogi art. 27 ustawy o VAT Podkreślono również, że żądanie nadpłaty nie znajduje potwierdzenia w art. 79 § 2 pkt 1b ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym naruszenie art. 21 § 3 i § 5 oraz art. 79 § 2 pkt. 1 lit.a w związku z art. 81 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja Podatkowa, oraz art. 10 ust. 1 i art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, a także § 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr. 156, poz. 1024 ze zmianami), Zdaniem strony skarżącej naruszono także art. 121 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że interpretacja organów skarbowych stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz wolności działalności gospodarczej (art. 2, 7 i 22 Konstytucji) znajdujących swoje rozwinięcie w art. 1 i 7 ówczesnej ustawy o działalności gospodarczej (Dz.U.z 1989r. nr. 41, poz. 324 ze zmianami). Oznacza bowiem, że podatnik może skorygować swój błąd w rozliczeniu VAT, tylko wtedy, gdy zwiększy to jego zobowiązanie podatkowe wobec Budżetu. Natomiast nie ma takiego prawa, gdy korekta błędu oznaczałaby zmniejszenie jego zobowiązania podatkowego. Odwołanie się do art. 10 ust. 1 jest chybione, ponieważ przepis ten termin złożenia deklaracji wiąże z miesiącem powstania obowiązku podatkowego. Zaś obowiązek podatkowy to wyłącznie podatek należny. Podatek naliczony i pomniejszenie podatku należnego to prawo podatnika, a nie jego obowiązek. Z art. 10 nie wynikają żadne prawnie uzasadnione wnioski dla ustalenia zakresu tego prawa, sposobu i terminu jego zrealizowania. Te kwestie regulują inne przepisy w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 25. Z tych zaś przepisów nie wynika utrata prawa do pomniejszenia podatku należnego, ani po upływie 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu otrzymania faktury VAT lub dokumentu celnego ani po upływie 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu następnego po miesiącu otrzymania wymienionych dokumentów. Natomiast art. 19 ust. 3 oznacza jedynie, że nie można obniżać podatku należnego w innych miesiącach niż te, które są w nim wymienione. Przesądza o tym użycie określenia "za miesiąc" otrzymania itd., a nie " w miesiącu" otrzymania Również ani z art. 19 ust.3 ani z żadnego innego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika zakaz dokonywania korekt wadliwego obliczenia VAT ani granice czasowe w których, można dokonać takiej korekty. Granicą jest jedynie dzień wszczęcia kontroli (art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej ). Podkreślono także, że w sprawie mają zastosowania przepisy art. 21 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej skoro nakazują one wydanie decyzji, także w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zaś prawo, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt. l lit. a w związku z odesłaniem z art. 81 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, to nie tylko prawo wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, jak błędnie sądzi Izba Skarbowa w Krakowie, ale prawo do pozytywnego załatwienia takiego wniosku, jeśli nie ma przeszkód prawnych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że wyroki NSA, nie stanowią źródła prawa, toteż nie wiążą organu odwoławczego, również wówczas, gdy organ pierwszej instancji w swoim samodzielnym rozstrzygnięciu powołał się posiłkowe na stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku. Wskazano także, że art. 10 ust. 1 powołanej wyżej ustawy określa termin, w którym podatnik podatku od towarów i usług ma ustawowy obowiązek złożenia rozliczenia podatkowego. Jednocześnie konsumpcja przez podatnika prawa określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy jest -zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 3 - możliwa tylko poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonane zostało obniżenie kwoty podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten określa zatem pośrednio termin korzystania z prawa, o którym mowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym obniżenie kwoty podatku należnego następowało w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Ponadto zgodnie z art. 10 powołanej wyżej ustawy podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy te określały zatem tylko za jaki okres czasu można było przy obliczaniu podatku należnego odliczyć podatek naliczony. Precyzowały również kiedy należy złożyć stosowne deklaracje. Nie zawierały natomiast zakazu dokonywania korekty wcześniej złożonych deklaracji. Potwierdza to uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r. wydana w sprawie sygn. akt FPS 3/03 ( ONSA 2003/4/119 ) w której stwierdzono, że żaden z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wprowadził do końca 1999 r. zakazu bezwzględnego czy czasowego korygowania deklaracji podatkowej VAT i obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże pod warunkiem, iż obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Zakładając racjonalność polskiego prawodawcy podatkowego - niedopuszczalne jest przyjmowanie stanowiska o luce w prawie (braku trybu korekty deklaracji VAT w przypadku zaniżenia podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy), a w przypadku ewentualnego konfliktu norm prawnych (np. art. 79 § 1 pkt 2 lit. b i art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej) odwoływać się można do wypracowanych przez doktrynę prawa norm kolizyjnych, np. reguły lex benignior - nakazującej uznawać za wiążący przepis korzystniejszy dla podatnika. W uzasadnieniu powyższej uchwały podkreślono przy tym, że dokonująca się w ostatnich 15 latach zmiana technik opodatkowania w Polsce, polegająca na przerzucaniu przez państwo na podatnika obowiązku samoobliczenia podatku, bez potrzeby wydawania w tej mierze konstytutywnych decyzji przez organy podatkowe, prowadzi do powstania wzajemnych praw i obowiązków podmiotów stosunku prawno - podatkowego. Podatnik ma prawo domagania się, by tworzone przez państwo ustawy podatkowe były na tyle czytelne i stabilne, aby mógł wypełnić prawidłowo nałożone na niego obowiązki podatkowe (główny - związany z określeniem należnego zobowiązania podatkowego i instrumentalnie z nim związane inne obowiązki, np. deklarowania i dokumentowania zdarzeń podatkowych). Gdy przepisy prawa podatkowego są nieczytelne, często zmieniane i możliwa jest różna ich interpretacja, nie można wykluczyć, że podatnik może nieprawidłowo dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego zarówno na swój ą niekorzyść, jak i na niekorzyść fiskusa. Naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i powszechności opodatkowania oraz ochrony własności byłaby taka sytuacja, w której podatnik nie mógłby zweryfikować samoobliczenia podatku. Możliwość korekty deklaracji podatkowej, w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, to nie tylko przywilej podatnika, ale także jego obowiązek w demokratycznym państwie prawnym. Państwo może sięgać do dochodu czy majątku podatnika tylko w sytuacjach przewidzianych ustawą, a uszczuplanie mienia podatnika bez ustawowych podstaw do tego nie może być w państwie prawa akceptowane. Korekta deklaracji podatkowej zatem ma zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawno - podatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe. Dlatego też zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, jako naruszające przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U nr 153 poz 1270 ) orzeczono jak w sentencji. Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz U Nr 153 poz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustany - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.