I SA/Kr 1519/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1519/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. w likwidacji w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lipca 2013 r. Nr [..],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. - skargi oddala - Decyzją Nr [...]z dnia 26 kwietnia 2013 r. na podstawie art. 207, art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Naczelnik Urzędu Skarbowego K.określił E. Sp. z o.o. w likwidacji w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 na kwotę 1.199.299,00 zł, nie uwzględniając złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8, w której Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 121.999,00 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał w kontekście ustalonego stanu faktycznego, że powołane przepisy nie pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu 2008 r. wydatków w kwocie 5.670.000,00 zł., udokumentowanych fakturą Nr 1/B/2011 wystawioną przez R.G.-S.G.R.w dniu 4 maja 2011 r. Zaś decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Nr [...]na podstawie art. 207, art. 53a, art.51 § 2 oraz art. 53 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz.397 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E.-2 Sp. z o.o. w likwidacji wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008 r. obliczonych do dnia 31 marca 2009 r. w łącznej kwocie 204.920,00 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że nastąpiły nieprawidłowości w ustaleniu przez podatnika w złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8 podstawy opodatkowania, poprzez niezasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. kwoty 5.670.000,00 zł., a nadto w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik nie uregulował w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego E.-2 Spółka z o.o. w likwidacji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu: -naruszenie przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wysokość zobowiązania podatkowego E.-2 Spółki z o.o. w likwidacji jest inna niż wykazana w deklaracji, -naruszenie przepisu art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z dnia 26 stycznia 2011 r., Dz. U. Nr 41, poz. 214), polegające na odmowie uwzględnienia złożonej przez E.-2 Spółkę z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.korekty zeznania CIT-8 złożonego w dniu 19 lipca 2011 r., w sytuacji gdy istniała podstawa do zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. kwoty 5.670.000,00 zł, które zostały udokumentowane fakturą VAT Nr[...] z dnia 4 maja 2011 r. wystawioną przez podmiot R.G.-S. G. R., K. ul. J.10/5 NIP [...]w dniu 4 maja 2011 r. W odwołaniu od decyzji odsetkowej strona skarżąca podniosła te same argumenty co w odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r., , zarzucając nadto organowi I instancji naruszenie art. 53a, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało polegać na błędnym przyjęciu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. obliczonych na dzień 31 marca 2009 r. w kwocie 204.920,00 zł, w sytuacji, gdy nie było podstaw do określenia odsetek w wymiarze określonych w.w. decyzją, wobec nieuwzględnienia złożonej przez E.- 2 Spółkę z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. korekty zeznania CIT-8, złożonego w dniu 19 lipca 2011 r. i w konsekwencji - błędnego określenia - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.199.2999,00 zł Decyzjami z dnia 29 lipca 2013 . Nr [...] oraz Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższych odwołań działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) utrzymał w mocy obydwie decyzje organu I instancji . W uzasadnieniach obu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania , dokonał też identycznych ustaleń faktycznych , identycznej oceny dowodów oraz identycznej oceny prawnej , co organ I instancji i uznał wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniach za nieuzasadnione. Co do zarzutu naruszenia art. 14c ustawy z dnia 8 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 41 poz.217) organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc jako organ podatkowy kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w odniesieniu do E.Sp. z o.o. w likwidacji działał na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) tj. Działu VI – kontrola podatkowa i Działu IV – postępowanie podatkowe, a nie na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie od powyższych decyzji strona skarżąca E.Sp. z o.o. w likwidacji w K. , zarzucając decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. naruszenie przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wysokość zobowiązania podatkowego E.-2 Spółki z o.o. w likwidacji jest inna niż wykazana w złożonej deklaracji, naruszenie przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. wydatków w kwocie 5.670.000,00 zł. , udokumentowanych fakturą Nr 1/B/2011 wystawioną przez R.G.- S.G.R. w dniu 4 maja 2011 r., a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie istoty sprawy, domagała się jej uchylenia, oraz zarzucając decyzji odsetkowej naruszenie art. 53a, art. 51 §2 oraz art. 53 §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało polegać na błędnym przyjęciu wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. obliczonych na dzień 31 marca 2009 r. w kwocie 204.920,00 zł, w sytuacji, gdy nie było podstaw do określenia odsetek w wymiarze określonych w.w. decyzją, wobec nieuwzględnienia złożonej przez E.- 2 Spółkę z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. korekty zeznania CIT-8, złożonego w dniu 19 lipca 2011 r. i w konsekwencji - błędnego określenia - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.199.299,00 zł., naruszenie przepisu art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wysokość zobowiązania podatkowego E.-2 Spółki z o.o. w likwidacji jest inna niż wykazana w złożonej deklaracji, naruszenie przepisu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. wydatków w kwocie 5.670,00 zł. , udokumentowanych faktura Nr [...]wystawiona przez R.G.- S.G. R.w dniu 4 maja 2011 r., także domagała się jej uchylenia. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 1519/13 i I SA/Kr 1520/13. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i przytoczył ponownie argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1519/13 – I SA/Kr 1520/13 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 1519/13 na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi podlegały oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Na wstępie należy zaznaczyć, że najobszerniejszą grupą argumentów, podniesionych na poparcie skarg, były zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego. Strona skarżąca wskazywała na naruszenie art. 122 , art. 187 § 1o.p oraz 191 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i bez należytego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Podał przy tym szereg kwestii, w odniesieniu do których jego zdaniem te uchybienia miały wystąpić. Zarzuty te wypada rozważyć w pierwszej kolejności, ponieważ od prawidłowości postępowania wyjaśniającego zależy możliwość uznania ustaleń faktycznych za zgodne z rzeczywistością. Dopiero zaś prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwia właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przystępując do rozważań w tym zakresie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Następnie, zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu szczegółowa analiza zarzutów, dotyczących naruszenia norm postępowania wyjaśniającego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły zadość powyższym przepisom. Postępowanie wyjaśniające, gromadzenie dowodów i ustalenia faktyczne organów obu instancji prowadzono przede wszystkim pod kątem ustalenia czy wydatki wynikające z faktury z dnia 4 maja 2011 r. mają związek z osiągniętym przez Spółkę w 2008 r. przychodem oraz czy należą do kategorii kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodem, czy do kategorii innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej) . Podkreślenia wymaga, że organy podejmowały szereg działań oczekując współpracy ze stroną skarżącą w zakresie dostarczania środków dowodowych w celu potwierdzenia jej stanowiska i rzetelnego wyjaśnienia sprawy, o czym świadczy korespondencja kierowana do Spółki (wezwania z dnia 24 stycznia 2012 r., z dnia 14 lutego 2012 r., z dnia 5 marca 2012 r., z dnia 30 kwietnia 2012 r, z dnia 15 czerwca 2012 r., z dnia 23 sierpnia 2012 r., z dnia 11 września 2012r., z dnia 21 listopada 2012 r., z dnia 10 grudnia 2012 r., z dnia 7 stycznia 2013 r., z dnia 25 lutego 2013 r.). Prowadzono również korespondencję z kontrahentami Spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające w firmach kontrahentów, współpracowano z placówkami bankowymi, w których Jednostka posiadała rachunki bankowe służące prowadzeniu działalności gospodarczej, ze stosownymi organami samorządu terytorialnego, za pośrednictwem których uzyskiwano dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu badano i analizowano różne wątki wskazywane przez podatnika. Jakkolwiek z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 1050/02) oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie wyrażony w art. 122 powołanej ustawy nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej, może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Współdziałanie strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia czynności dowodowych i ustalania stanu faktycznego. Odtworzenie bowiem niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do decyzji wymiarowej , za nieuzasadnione. Przechodząc do drugiej grupy zarzutów , a odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy wskazać, iż istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki faktury VAT Nr [...] z dnia 4 maja 2011 r. Zd. podatnika przedmiotowa faktura stanowi koszty uzyskania przychodu 2008 r. i mimo, że została wystawiona w 2011 r. winna kształtować podstawę opodatkowania 2008 r., natomiast zd. organów podatkowych obowiązujące w 2008 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie dają podstaw do takiej kwalifikacji. Oceniając te stanowiska Sąd doszedł do przekonania , że prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych. Jak już wyżej wskazano postępowanie wyjaśniające, gromadzenie dowodów i ustalenia faktyczne organów obu instancji prowadzono przede wszystkim pod kątem ustalenia czy wydatki wynikające z faktury z dnia 4 maja 2011 r. mają związek z osiągniętym przez Spółkę w 2008 r. przychodem oraz czy należą do kategorii kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z przychodem, czy do kategorii innych kosztów niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej) . W tym zakresie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 15 ust. 1 - ust 4d, 4e w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. D. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), na które prawidłowo powołały się organy obu instancji, przedstawiając w uzasadnieniach decyzji, nie tylko treść poszczególnych przepisów, ale również ich właściwą wykładnię na gruncie analizowanych problemów i dowodów: umów, dowodów księgowych, innych dostępnych dokumentów. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 1 powołanej ustawy precyzuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu - art. 16 ustawy podatkowej. Aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione istotne warunki tj: celem powinno być osiągnięcie przychodów, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej wart. 16 ust. 1 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które z woli ustawodawcy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz koniecznym jest wykazanie, że został poniesiony - pokryty z majątku podatnika, że ma charakter definitywny (nie został zwrócony podatnikowi), ponad wszelką wątpliwość winien zostać udokumentowany w sposób pozwalający na wykazanie, że określone zdarzenia gospodarcze zaistniały w rzeczywistości a wydatek został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu, który faktycznie wykonał wyszczególnione w fakturze usługi czy też dokonał sprzedaży towaru. Z uregulowań ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu stanowią koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodem jak i w związku pośrednim - związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawodawca dokonując takiego rozróżnienia w art. 15 ust 4 - 4e ustawy określił moment zaliczania określonych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wskazując w art. 15 ust 4 ustawy, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Nadto wart. 15 ust. 4b wskazał: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Kolejno w ust 4c art. 15 ustawy przewidziano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt l albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - art. 15 ust. 4 d. W art. 15 ust 4e określono również, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie przepisem art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, podatnicy zobowiązani zostali: do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z punktu widzenia ustawy podatkowej przy ustalaniu, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów najistotniejszą kwestią jest to, że między ponoszonymi wydatkami a osiąganymi przychodami musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący, iż między innymi właśnie dzięki poniesieniu wspomnianego wydatku Podatnik osiągnął lub mógł osiągnąć przychód. Po pozytywnym zweryfikowaniu powyższego, konieczne jest ustalenie czy dany wydatek kwalifikować należy do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami czy do innych kosztów, by w odpowiednim okresie sprawozdawczym zaliczyć konkretny wydatek do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych. Z prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że E. Spółka z o.o. (obecnie w likwidacji) z siedzibą w K. powstała w 2005 r., Jej jedynym wspólnikiem było i jest Powszechne Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o., Prezesem Zarządu Spółki był do 2009 r. J. R., następnie G.(syn J.), obecnie również likwidator. Podobnie w Powszechnym Towarzystwie Budownictwa Społecznego Spółce z o.o. do 2009 r. Prezesem Zarządu był J. R., następnie G. R.. Z kolei całościowy udział w P. Spółce z o.o. posiada Spółdzielnia Mieszkaniowa E.obecnie w likwidacji, której Prezesem był J. R.obecnie Jej likwidator obok Gr. R.Nadto G. R. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą R.G.-System G. R.Przedmiotem działalności E. Spółki z o.o. w likwidacji w 2008 r. były szeroko rozumiane usługi w zakresie budownictwa, polegające na budowie i sprzedaży mieszkań - w zdecydowanej większości dla osób fizycznych. W 2008 r. realizowano inwestycję w Krakowie przy ul. K. oznaczoną numerami: 64, 64A, 64B 64C. Przychody osiągnięte przez Jednostkę w tym okresie wynikały głównie ze sprzedaży lokali mieszkalnych oraz udziałów w wieczystym użytkowaniu nieruchomości zlokalizowanych K. przy ul. K. 64, 64A, 64B oraz przy ul. D. wynosiły 15.849.872,99 zł - nie zawarto umów na sprzedaż lokali przy ul. K. 64C. Zgodnie z rachunkiem zysków i strat za 2008 r. koszt własny wybudowanych lokali wynosił 10.541.482,04 zł, w tym sprzedaży działek 605.639,80 zł. Koszty ujęte w księdze rachunkowej na podstawie dowodów księgowych wystawionych w 2008 r. dotyczą przede wszystkim zakupu materiałów budowlanych, urządzeń sanitarnych do mieszkań, zakupu usług budowlanych których wykonawcami były różne podmioty (roboty ziemne - Z.B. Inż. R. A.S., żelbetowe i murowe - R.G.-System G. R.elektryczne - Zakład Usługowy .B.montaż stolarki okiennej i drzwi - Firma O., wylewki - Firma S.A. U., roboty elewacyjne - Zakład Usług Budowlanych K.Ch., dachowe - Zakład Usługowy Blacharstwa Budowlanego F. Z., tynkowe – P.A. W.i usług transportowych. Wydatki z tytułu wynagrodzeń księgowane były w części jako koszty związane z podstawową działalnością, w części jako koszty ogólne zarządu. Analiza ujętych w księdze Spółki opisanych wyżej wydatków nie dała podstaw do podważania zasadności zakwalifikowania ich w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. Składając korektę zeznania z dnia 19 lipca 2011 I. i zaliczając do inwestycji położonej w K.przy ul. K. a zarazem do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. kwotę 5.670.000,00 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...]wystawionej - 3 lata później tj. w dniu 4 maja 2011 r., Spółka wskazała, że wyszczególnione w niej roboty wykonane zostały w 2008 r. Strona wyjaśniała, że korekta deklaracji wynika z nieuwzględnienia w pierwotnym rozliczeniu CIT-8 kosztów w wysokości 5.670.000,00 zł., wynikających z robót, które wykonano, ale nie odebrano i nie podpisano protokołu odbioru, z uwagi na powstanie usterek. Protokół ten był warunkiem wystawienia faktury. Usterki były poważne, wykonane prace były nie skuteczne, kilkakrotnie zmieniano technologie, postępowanie sądowe nie przyniosło żadnego skutku i generalny wykonawca był zmuszony wykonać i sfinansować te naprawy - pismo z dnia 2 lipca 2011 r. Inwestycja przy ul. K. w K. (działki [...]- obr. 63 P. realizowana była na podstawie trzech decyzji Prezydenta Miasta K.: 1. Nr 860/06 znak [...]z dnia 16 maja 2006 r. wydanej dla Powszechnego Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółki z 0.0. - Pozwolenie na budowę obiektu pn. budowa budynku mieszkalnego z częścią usługową i garażami podziemnymi wraz z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan-gaz-c.o, elektryczną i wentylacyjną mechaniczną oraz przyłączem gazowym - jako II etap inwestycji - budynek "A", 2. Nr 535/143/06 znak [...]z dnia 20 czerwca 2006 r. przenoszącej wymienione wyżej pozwolenie na rzecz nowego inwestora tj. E. Spółkę z o.o., 3. Nr 945/07 znak [...]z dnia 2 maja 2007 r. zmieniającą wydane uprzednio decyzje - zmiana dotyczy części projektu architektoniczno budowlanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym "A" w mieszkaniach na parterze, I, II, i III piętrze. Strona przedłożyła nadto umowę z dnia 15 maja 2006 r. zawartą pomiędzy E.-2 Spółką z o.o. (Zamawiający) a firmą R.G. System G. R. (Wykonawca), na podstawie której zlecono firmie R.G. System: wykonanie ścian zewnętrznych i wewnętrznych budynku przy ul. K. na działce 213/8 oraz robót zbrojarskich, ciesielskich, betoniarskich, instalacji wody, kanalizacji i gazu. Kolejno aneksem z dnia 25 czerwca 2008 r. zakres robót poszerzono o roboty murarskie (§ 1 umowy) i ustalono termin wykonania prac: zakończenie robót według bieżących uzgodnień, całość do czerwca 2009 r. Przedstawiono także akty notarialne Rep. A nr [...]z dnia 14 marca 2008 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. Innych dowodów wykonania usług przez R.G.-System nie przedłożono. Z informacji uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. Powiat G. (pisma z dnia 29 maja 2012 r., z dnia 28 czerwca 2012 r., z dnia 14 grudnia 2012 r. wraz z załączonymi dokumentami) wynika, że zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U.z 2010 r. nr 243, poz. 1623, ze zm.), w przypadku budynku mieszkalnego wielorodzinnego, inwestor po zakończeniu budowy składa wniosek o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. E.-2 Spółka z o.o. jako inwestor realizowanej na podstawie wymienionych wyżej pozwoleń na budowę inwestycji zlokalizowanej przy ul. K., wnioski takie składała w dniu 5 maja 2008 r. oraz w dniu 29 grudnia 2011 r., a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. - Powiat G.wydał w dniu 19 maja 2008 r. decyzję Nr [...]znak [...]udzielającą E.-2 Spółce z o.o. pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego wykonanego jako część zamierzenia budowlanego dla inwestycji pn. budowa budynku mieszkalnego z częścią usługową i garażami podziemnymi wraz z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan-gaz-c.o, elektryczną i wentylacyjną mechaniczną oraz przyłączem gazowym - jako II etap inwestycji - budynek "A" zlokalizowanego na działce [...], obr. 63 P. ul. K. 64A, 64 B, 64 oraz w dniu 29 lutego 2012 r. decyzję Nr [...]znak [...]udzielającą E.-2 Spółce z o.o. pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, garażami podziemnymi ... , położonego na działce Nr [...]obr. 63 P., przy ul. K. 64C - obiekt pn. budowa budynku mieszkalnego z częścią usługową i garażami podziemnymi wraz z wewnętrznymi instalacjami: wod-kan-gaz-c.o, elektryczną i wentylacyjną mechaniczną oraz przyłączem gazowym - jako II etap inwestycji - budynek "A". W dniu 4 maja 2011 r. wystawiona została przez R.G.-S. G. R.i faktura Nr [...]na kwotę 5.670.000,00 zł obejmująca szeroki zakres robót (roboty murarskie, kominy dymowe i wentylacyjne, stropy i schody-roboty betoniarsko-zbrojarskie, tynki wewnętrzne gipsowe, balustrady balkonowe i schody, instalacje wody, kanalizacji c.o., drogi, chodniki, malowanie klatek schodowych, roboty betoniarskie, ściany, fundamenty i stropy, wylewki cementowe, ściany wewnętrzne parkingu. W treści faktury zapisano, że odnosi się ona do inwestycji przy ul. K w K. działka m [...]obr. 63. Wystawca faktury wskazał, iż termin płatności za objęte nią usługi ma nastąpić w okresie dwóch tygodni od daty wystawienia tj. w dniu 18 maja 2011 r. - w formie przelewu. W dniu 19 lipca 2011 r. złożona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ CIT-8, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 121.999,00 zł, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.670,00zł ,wynikającą z faktury Nr [...] Zd. Sądu, uprawnionym jest stanowisko organów podatkowych o niemożności zaakceptowania twierdzenia podatnika, iż faktura Nr [...]obejmuje prace wykonane w 2008 r. i że kwota z niej wynikająca stanowi koszt uzyskania przychodu 2008 r. Sąd stwierdził, że o prawidłowości stanowiska organów podatkowych przesądza zestawienie następujących faktów: - z aneksu z dnia 25 czerwca 2008 r. do umowy z dnia 15 maja 2006 r. zawartej pomiędzy Spółką a firmą R.G.-System G.R. jednoznacznie wynika, że prace objęte umową nie zostały wykonane do końca 2008 r.- strony umowy zgodnie z zasadą swobody zawierania umów same zdecydowały o przesunięciu terminu wykonania prac: zakończenie robót według bieżących uzgodnień, całość do czerwca 2009 r. -wyjaśnienia strony z 26 lutego 2012 r. , w których wskazano: budynki 64, 64a, 64b posadowione są na parkingu częściowo podziemnym, w kosztach ich budowy za 2008 r. nie uwzględniono wartości wielu prac budowlanych z powodu ich nie ukończenia lub z powodu wystąpienia usterek. Umowa z wykonawcą przewidywała warunek, że należność za roboty będzie regulowana pod warunkiem ich zakończenia lub usunięcia usterek, -wyjaśnienia strony z dnia 9 listopada 2011r., w których sprecyzowano, że inwestycja, której dotyczy przedmiotowa faktura jest w trakcie odbioru - zatem nie została ukończona (wniosek o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, inwestor tj. E.. Spółka z o.o. składa do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Kr. w dniu 29 grudnia 2011 r.), - z zeznania G. R. wynika , że faktura ta jest faktura końcową - co oznacza, że odnosi się do całej inwestycji przy ul. K. (w fakturze nie wymieniono numerów poszczególnych obiektów przy ul. K.), którą ukończono zgodnie z zeznaniem w 2011r.(pozwolenie na użytkowanie z dnia 29 lutego 2012 r.), - z doświadczenia życiowego wynika, że wystawiając fakturę po upływie 3 lat od 2008 r. strony tej transakcji nadal współpracując, musiały utrzymywać kontakt, natomiast okoliczność, że nie ujawniają czy i kiedy dochodziło do kolejnych uzgodnień pomiędzy kontrahentami, zawarcia innej umowy, czy aneksów do umowy istniejącej (z dnia 15 maja 2006 r.) nie uwiarygadnia stanowiska prezentowanego przez podatnika, - wykazanie w postępowaniu, że należność wynikająca z faktury wystawionej w dniu 4 maja 2011 r. nie była i nie mogła być wymagalna wcześniej niż w terminie zakreślonym przez jej strony w fakturze - który to termin płatności przypadał na dzień 18 maja 2011 r., co oznacza, że prace objęte fakturą wykonane zostały w maksymalnym terminie do dnia jej wystawienia lub uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu - a nie do końca 2008 r. -wykazania braku zapłaty (w formie zaliczkowej) do dnia 4 maja 2011r. tj. do wystawienia kwestionowanej faktury za prace nią objęte, -faktu, że w 2008 r. Spółka osiągnęła przychód - sprzedała mieszkania osobom fizycznym zlokalizowane przy ul. K. oznaczone nr 64, 64A, 64B stanowiące cześć inwestycji, Spółka nie sprzedała żadnego mieszkania w budynku przy ul. K. oznaczonego nr 64C, -uzyskania pozwolenia na użytkowanie części obiektu przy ul. K. decyzją Nr [...]znak [...]z dnia 19 maja 2008 r., -wykazania w księgach Spółki kosztu własnego w wysokości 10.541.482,04 zł (wraz z prawem do działek) odnoszącego się do sprzedanych w 2008 r. lokali (K. nr 64, 64A, 64B), -uzyskania kolejnego pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. K. oznaczonego nr 64C decyzją Nr [...]znak [...]w dacie 29 lutego 2012 r. Ocena powyższego stanu faktycznego w sprawie oraz przywołane wyżej regulacje prawne, zd. Sądu uprawniają do twierdzenia, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wydatek wynikający z faktury z dnia 4 maja 2011 r. do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, bowiem budynek powstał a koszty budowy mieszkań w analizowanym przypadku generują przychody ze sprzedaży w nim mieszkań. To niemniej w świetle uregulowań art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty 5.670.000,00 zł nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. , a przedmiotowy wydatek udokumentowany fakturą wystawioną w dniu 4 maja 2011 r., obiektywnie nie mógł zostać zaksięgowany przed pojawieniem się tego dowodu księgowego tj. przed dniem 4 maja 2011 r. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), ani do naruszenia art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.). Za chybiony uznał Sąd także zarzut wskazujący na niekonsekwencję organów podatkowych, wyrażającą się w stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła (w złożonej w dniu 19 lipca 2011 r. korekcie) koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 5.670.000,00 zł wynikającą z faktury VAT Nr [...]z dnia 4 maja 2011 r. R.G.-S.G. R. i jednoczesnym uznaniu, że ta sama faktura stała się podstawą ustalenia przychodu a następnie podstawą określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług dla G. R.. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na istotną różnicę wynikającą ze stanu faktycznego sprawy, a to z okoliczności, że zobowiązanie podatkowe E.-2 Spółki z o.o. określone zaskarżoną decyzją, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008, natomiast w trakcie czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie G. R. ustalono, że podatnik ten wykazał przedmiotową fakturę w rozliczeniu podatku dochodowego w zeznaniu rocznym PIT-36L za rok podatkowy 2011, jak również w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. Stanowisko strony skarżącej, jakoby w tej sytuacji nastąpiło dwukrotne naliczenie zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu jest nieprawidłowe , albowiem brak podstaw do ujęcia przedmiotowej faktury w rozliczeniu podatku dochodowego Spółki za rok podatkowy 2008 nie przesądza o niemożności ujęcia jej przez Spółkę w innym okresie sprawozdawczym a ponadto podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują, aby przesłanką zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnego wydatku u danego podatnika była okoliczność ujęcia tej pozycji w przychodach podatkowych u kontrahenta i to jeszcze w innym roku podatkowym. Sąd uznał także za nieuzasadnione wszystkie zarzuty drugiej skargi, a odnoszące się do decyzji odsetkowej. Trzeba wskazać, że wydanie tej decyzji było konsekwencją ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na kwotę 1.199.299,00 zł. Skoro w wyniku prowadzonego postepowania wykazane zostało, że podatnik nie uregulował w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. to należało dokonać wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie zresztą z zaliczkami wykazanymi przez samego podatnika i na podstawie art. 53a w związku z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 2 i art. 56 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz przepisów Obwieszczeń Ministra Finansów opublikowanych w Monitorach Polskich z dnia 13 lutego 2008 r. (Mon. Pol. Nr 13, poz. 134), z dnia 17 marca 2008 r. (Mon. Pol. Nr 22, poz.218), z dnia 4 kwietnia 2008 r. (Mon. Pol. Nr 28, poz. 262), z dnia 7 lipca 2008 r. (Mon. Pol. Nr 50, poz. 443), z dnia 5 grudnia 2008 r. (Mon. Pol. Nr 92, poz. 791), z dnia 7 stycznia 2009 r. (Mon. Pol. Nr 1, poz. 4), z dnia 13 lutego 2009 r. (Mon. Pol. Nr 9, poz. 101), z dnia 20 marca 2009 r. (Mon. Pol. Nr 16, poz. 199), z dnia 7 kwietnia 2009 r. (Mon. Pol. Nr 21 poz. 268) określić Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2008 naliczonych do dnia złożenia zeznania CIT-8 tj. do dnia 31 marca 2009 r., w łącznej kwocie 204.920,00 zł. Skoro zaś do dnia wydania decyzji Spółka uregulowała część odsetek za zwłokę w wysokości 111.694,00 zł, to prawidłowo organy uznały , iż do zapłaty pozostaje kwota 93.226,00 zł. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 53a § 1 powołanej wyżej ustawy, który obliguje organy podatkowe do wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, stanowiąc, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, to organ wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 51 § 1 ustawy przewiduje, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, jednocześnie w myśl art. 51 § 2 ustawy za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa wart. 23a lub ratę podatku. Jednocześnie w art. 53 § 1 powołanej ustawy wskazano, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.: podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22 są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z art. 25 ust. 1 a ustawy zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1 za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w ciągu roku podatkowego , a niewpłacone zaliczki w terminach, o których mowa wyżej stają się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Zaległości w zaliczkach istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym po zakończeniu roku podatkowego, zgodnie z art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tym momencie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie. Zatem w uregulowaniach cytowanego wyżej art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca stworzył wyraźną, samodzielną podstawę do liczenia odsetek od niewpłaconych w terminie (w całości lub w części) zaliczek na podatek w sytuacji gdy znana jest wysokość należnego za rok podatkowy zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że w trakcie roku podatkowego 2008, Spółka winna regulować zaliczki na podatek dochodowy w systemie miesięcznym, nie dokonała jednak wpłat zaliczek w należnej kwocie w obowiązujących terminach i wobec tego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 53 § 4 ustawy odsetki za zwłokę obliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności zaliczek, poczynając od zaliczki za miesiąc styczeń 2008 r. do miesiąca czerwca 2008 r., a odsetki naliczono do dnia 31 marca 2009 r. tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego. Jednocześnie organy prawidłowo uwzględniły w swoich decyzjach fakt, że do dnia wydania decyzji w sprawie odsetek za zwłokę Spółka dokonała wpłaty odsetek za zwłokę w wysokości 111.694,00 zł (od nieuiszczonych zaliczek), zatem pozostaje do zapłaty kwota odsetek w wysokości 93.226,00 zł. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, skoro zarzuty obu skarg okazały się nieuzasadnione na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargi.