I SA/Kr 152/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2012 r. - skargę oddala - W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonych postępowań Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach, M. J. (dalej jako Podatnik lub Skarżący ) prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą [...] M. J. polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a które zostały wystawione przez A. Sp. z o.o w W.. W związku z powyższym, decyzją nr [...] z dnia 14.03.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał korekty przedmiotowych rozliczeń, eliminując w nich podatek wynikający z zakwestionowanych faktur, a w rezultacie określając zobowiązania podatkowe za wrzesień i grudzień 2012 r. w kwotach wyższych niż zadeklarowane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. nr [...] po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz treścią zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W świetle postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Rozliczenie podatku za wrzesień 2012 r. uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak zostać przerwany lub może ulec zawieszaniu na skutek wystąpienia okoliczności określonych w § 2-6 ww. przepisu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten należy jednak stosować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., póz 848), w którym Trybunał zwrócił uwagę na fakt, iż art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o ile podatnik zostanie poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ww. ustawy. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 30.05.2016 r. , Prokuratura Regionalna w W. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie dotyczącej m.in. rozliczenia w deklaracjach podatkowych kilku podmiotów, wystawionych przez nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, iż jednym z tych podmiotów jest A. Sp. z o.o., która wystawiała faktury m.in. na rzecz podatnika, natomiast prowadzący to postępowanie prokurator w piśmie z dnia 9.11.2018 r. poinformował, że śledztwo to " obejmuje swoim zakresem m. in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 kks podmiotu [...] M. J.. Wskazano, że w związku z tą okolicznością Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował podatnika w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2012 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie z dnia 11.10.2017 r., nr [...], zostało doręczone w dniu 30.10.2017 r. Mając zatem na uwadze, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez podatnika informacji o tej okoliczności nastąpiło przed końcem 2017 r. zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. nie uległo przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy także w tym zakresie. Z ustaleń postępowania wynika, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy M. J. Firma Handlowo-Usługowa S. ". W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczone w ramach ww. działalności 4 faktury zakupu o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawione przez, ul. [...] lok. [...] (obecnie [...], ul. [...] lok[...]), W toku postępowania ustalono, iż faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. w W. miały mieć związek z zamówieniami, jakie realizował podatnik na rzecz L. Sp. z o.o. oraz P. S.A. Z wyjaśnień udzielonych przez firmę L. wynika, iż we wrześniu 2012 r., na podstawie zamówień z dnia 3.09.2012 r., spółka ta zmówiła w firmie Podatnika stanowisko do montażu elementów konstrukcyjnych oraz stanowisko do testowania i montażu układów elektronicznych i elektrycznych. Towary te zostały dostarczone do spółki L. w dniu 20.09.2012 r., w związku z czym sporządzono stosowne protokoły odbioru. W odniesieniu do zamówienia P. S.A. w postępowaniu ustalono natomiast, że na podstawie umowy z dnia 2.08.2012 r. zlecono podatnikowi dostawę koszulek bawełnianych z krótkimi rękawami. Zamówienie dotyczyło 13.228 sztuk koszulek, jednak zastrzeżono, iż 20% tej ilości może zostać zamówione w zależności od woli zamawiającego (prawo opcji). Z dołączonej do umowy specyfikacji zamawianych koszulek wynika m.in., że miały one mieć naszyty emblemat - naszywkę z logotypem P. wykonanym metodą haftu komputerowego. Miały one również posiadać m.in. wszywkę informacyjną - wszytą w widocznym miejscu, na środku wewnętrznej części koszulki przy szyi, zawierającą: nazwę i adres producenta wyrobu, miesiąc i rok produkcji, nazwę wyrobu, skład surowcowy, rozmiar, informację o sposobie składania reklamacji i sposób konserwacji. Podpisanie tej umowy nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania przetargowego, w którym o wyborze firmy podatnika zadecydowało kryterium - cena. Realizując tą umowę podatnik wystawił na rzecz P. S.A. we wrześniu i grudniu 2012 r. łącznie 18 faktur dokumentujących dostawę 12.351 sztuk koszulek. P. wskazała także, że w odniesieniu do tego zamówienia stwierdzono przypadek niezgodności 89 sztuk koszulek z zatwierdzonym wzorem, co zostało stwierdzono w jakościowym protokole odbioru i obciążono podatnika karą umowną. Dokonanie przez podatnika dostawy towarów na rzecz firmy L. Sp. z o.o. oraz P. S.A. nie zostało zakwestionowane przez organ pierwszej instancji. W postępowaniu ustalono jednak, iż w realizacji tych zamówień nie brała udziału firma A. Sp. z o.o Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe miedzy innymi oparły się na dowodach z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz kończąca to postępowanie decyzji . Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że A. Sp. z o.o. w 2012 r. wystawiła na rzecz co najmniej 27 podmiotów (w tym m.in. na rzecz firmy podatnika ) 114 faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zobowiązano ją na podstawie art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającego z nich podatku. Usługi wszycia haftów oraz dodatkowej metki na koszulkach, jakie na rzecz firmy podatnika miała wykonywać spółka A. były jedynymi usługami krawieckimi wynikającymi z faktur wystawionych przez ten podmiot. W toku postępowania ustalono m.in., że nie rozporządzała ona jak właściciel żadnymi towarami, nie posiadała własnych środków transportu ani nie korzystała z usług transportu zewnętrznego, nie dysponowała żadnymi maszynami i urządzeniami, nie posiadała zakładu krawieckiego i nie dysponowała maszynami do szycia, nie posiadała i nie korzystała z zaplecza magazynowego. Nie ustalono także żadnych danych osób, które prace z powyższego zakresu mogłyby wykonywać. Osoby zatrudnione w spółce A. , które zostały przesłuchane w tym postępowaniu wskazywały, iż były one pracownikami budowlanymi, a odnośnie spółki i jej prezesa nic nie wiedziały. T. P., będący w 2012 r. jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu spółki A. , nie miał żadnej wiedzy o transakcjach pomiędzy A. a odbiorcami przedmiotowych faktur. Nie ustalono także żadnych podmiotów, które wykonywałyby zafakturowane przez A. Sp. z o.o. usługi na zasadzie podwykonawstwa, ani też podmiotów, które sprzedałyby A. towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Wskazano, że w toku przedmiotowego postępowania spółka A. nie przedłożyła dokumentacji podatkowej i nie ma z nią żadnego kontaktu. We wrześniu 2014 r. doszło do zamiany udziałowców, prezesa zarządu oraz siedziby spółki. Pod aktualnym adresem jej siedziby znajduje się wirtualne biuro, jednak ustalono, iż z usług tego biura spółka faktycznie nie korzystała. Nie ma także kontaktu z obecnym prezesem - A. J.. Do materiału dowodowego niniejszej sprawy włączono także pochodzący z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A. Sp. z o.o. protokół przesłuchania T. P. z dnia 17.07.2015 r. . W dniu 10.01.2018 r. T. P. został przesłuchany w niniejszej sprawie. W odniesieniu do sprzedaży stanowisk do montażu elementów konstrukcyjnych T. P. zeznał, że spółka A. w swojej ofercie handlowej nie posiadała takiego towaru. W tym przypadku miała ona pośredniczyć w usługach. Nie pamiętał jednak, od kogo i w jakich okolicznościach A. Sp. z o.o. nabyła te stanowiska. Nie pamiętał także kto organizował transport ww. stanowisk, jak również tego, w jaki sposób rozliczano i dokumentowano koszty transportu oraz czy transport był ubezpieczony. T. P. stwierdził, że nie pamięta, gdzie odbywał się odbiór dostarczonych stanowisk oraz kto był przy nim obecny, wskazując, iż zajmowali się tym pracownicy. Według niego prawdopodobnie na tą okoliczność sporządzono protokół odbioru. Nie potrafił także stwierdzić, czy A. Sp. z o.o. udzielała gwarancji na dostawę przedmiotowych stanowisk. Odnosząc się do powyższego materiału dowodowego organy stwierdziły, iż w jego świetle nie jest możliwe przyjęcie, iż zafakturowane przez A. Sp. z o.o. usługi zostały wykonane na rzecz podatnika. Wskazano, że ówczesny prezes spółki A. - T. P. nie potrafił udzielić jakichkolwiek informacji o zleceniach, jakie rzekomo miały być realizowane dla firmy S. przez ten podmiot. Potwierdził on jedynie, że transakcje wynikające z faktur wystawionych na jego rzecz miały mieć miejsce, jednak nie przedstawił żadnych wyjaśnień, które tą okoliczność by potwierdzały. Nie wiedział jak nawiązano współpracę, jak współpraca ta przebiegała, na czym dokładnie polegało zlecenie, kto je realizował. W odpowiedzi na praktycznie wszystkie pytania wskazywał, że nie pamięta danej kwestii. Podnosił także, iż to pracownicy spółki A. wszystkim się zajmowali. Nie potrafił jednak wskazać danych jakiegokolwiek pracownika zatrudnionego w spółce. Ponadto zapytany o wykonywanie usług przyszycia haftów oraz metek T. P. wskazywał, iż prace te wykonywali pracownicy, by następnie stwierdzić - po kolejnych pytaniach w tym zakresie (m.in. o możliwość wykonania tych prac), iż prace były podzlecone innej firmie. Danych tego podmiotu również jednak nie wskazał. Nie potrafił także stwierdzić, czy w związku z wykonywanymi zleceniami jego firma udzielała gwarancji, oraz kto organizował transport i ponosił związane z tym koszty. Składając zeznania stwierdził natomiast, iż przedmiotowa współpraca była dokumentowana stosowaną dokumentacją (umowa, protokoły odbioru), co nie zostało potwierdzone w postępowaniu. Składając zeznania T. P. stwierdził, że faktury wystawiał raczej ręcznie, natomiast z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. Sp. z o.o. wynika, że wszystkie pozyskane faktury wystawione przez ten podmiot były wystawione komputerowo. Zeznania T. P., w których potwierdził on przeprowadzenie transakcji wynikających z kwestionowanych faktur nie mogą zatem zostać uznane za wiarygodne. Ponadto wskazano, iż spółka A. nie miała możliwości wykonania prac wynikających z tych faktur. T. P. sam przyznał, że nie dysponowała ona żadnymi maszynami i urządzeniami. Nie wiadomo także, kto prace te mógłby wykonać. Z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki A. wynika, iż podmiot ten mógł działać jedynie w zakresie usług budowlanych, zatrudniając pracowników wykonujących takie prace. Materiał dowodowy wskazuje, iż w ramach spółki A. wystawiano "puste faktury". Miały one potwierdzać wykonanie usług i dokonane dostawy towarów, jednak transakcje te faktycznie nie były przeprowadzone. W ocenie organów przy ocenie przedmiotowych transakcji nie można również pominąć okoliczności, iż fakt nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę A. poprzez uznanie, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, został stwierdzony m.in. w ostatecznej decyzji, wydanej wobec A. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Dowód ten jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu dokumenty te stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W postępowaniu nie zostały ujawnione dowody, które podważałyby wynikającą z tej decyzji okoliczność, iż faktury wystawione przez spółkę A. m.in. na rzecz firmy podatnika miały nierzeczywisty charakter. Kwestionując prawo do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur odniesiono się również do wyjaśnień, jakie w zakresie współpracy z A. Sp. z o.o. złożył podatnik w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień organ zauważył, że Podatnik nie miał w zasadzie żadnej wiedzy o swoim rzekomym kontrahencie - A. Sp. z o.o. Potwierdził, że podmiot ten wykonał prace wynikające z wystawionych faktur, jednak organ zwrócił uwagę, na przedstawione przez podatnika okoliczności tej współpracy. Wskazał bowiem, iż do nawiązania współpracy doszło na targach. Żadnych szczegółów związanych z tą okolicznością nie potrafił przedstawić wyjaśniając jedynie, że poznał wówczas prezesa A. - T. P. oraz, iż były to targi BHP lub budownictwa. Zauważono, że kwestionowane w niniejszej sprawie transakcje nie były w żaden sposób związane zarówno z branżą BHP jak i budownictwem. Trudno zatem uznać, za prawdopodobne, aby na targach takich mógł podatnik poznać firmę oferującą usługi szycia oraz dostawy specjalistycznych maszyn czy urządzeń. Podatnik twierdził również, że szukając w tym zakresie podwykonawcy, któryś z kolejnych telefonów wykonał do tego podmiotu. Nie udzielił jednak odpowiedzi na pytanie według jakiego klucza w tych przypadkach szukał kontrahentów i nie potrafił wskazać w jaki sposób dowiedział się, iż firma A. może wykonać takie zlecenie. Zauważono przy tym, że z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. wynika, iż usługi szycia podmiot ten miał wykonywać jedynie na rzecz firmy podatnika, natomiast w odniesieniu do dostawy stanowisk do montażu ówczesny prezes A. - T. P. - przyznał, że oferta tej spółki nie zawierała takich transakcji. Spółka A. nie mogła zatem wcześniej reklamować się czy ogłaszać, że może zrealizować zlecenie w takim zakresie. Przedstawione przez podatnika okoliczności dokonania zamówienia właśnie u tego podmiotu są zatem niezrozumiałe. Wskazano ponadto, że podatnik twierdził, iż przed nawiązaniem współpracy ze spółką A. dokonał weryfikacji tego podmiotu w odpowiednich rejestrach. Zauważono, że dokonanie takiej weryfikacji także powinno wzbudzić wątpliwości, czy podmiot ten faktycznie byłyby w stanie zrealizować zamówienie. Mimo, iż wskazany w KRS przedmiot działalności tego podmiotu jest bardzo szeroki, nie zawiera on żadnego odniesienia do usług krawieckich. Mimo to w ogóle nie interesował się podatnik w jaki sposób spółka A. wykona przedmiotowe zlecenie. Zauważyć przy tym także należy, że kwestia prawidłowego i terminowego wykonania koszulek, na których miały być świadczone usługi szycia, była szczegółowo uregulowana w umowie, jaką zawarł z P. i to podatnik ponosiłby konsekwencje jakichkolwiek nieprawidłowości w tym zakresie. Zwrócono uwagę, że podatnik wskazał że współpracując z firmą A. miał kontakt z T. P.. Okoliczność ta nie została jednak potwierdzona przez tą osobę. T. P. twierdził bowiem, iż współpraca z firmą podatnika została nawiązana przez pracowników spółki A. i to nie on, lecz pracownicy kontaktowali się z podatnikiem realizując zamówienia. Podniesiono, iż z otrzymanych przez A. Sp. z o.o. faktur za usługi odnoszące się do koszulek, które miały następnie być dostarczone do P. wynika, iż były one wykonywane na łącznie 12.529 koszulkach. Natomiast z faktur wystawionych na rzecz P. S.A. wynika, iż do podmiotu tego dostarczono jedynie 12.351 sztuk koszulek. Ilość koszulek, na których usługi miała świadczyć firma A. jest zatem większa od ilości koszulek sprzedanych. Ponadto składając zeznania podatnik wskazał, że w zakresie tym spółka A. nie była jedynym podwykonawcą - cześć prac miał wykonywać inny podmiot ("firma K. pana W. "). Przyjęcie, że usługi te faktycznie świadczyły obie te firmy, oznaczałoby zatem, iż podatnik dokonał zakupu koszulek oraz usług polegających na ich dostosowaniu do potrzeb odbiorcy, w ilości znacznie przewyższającej późniejszą ich sprzedaż. Byłoby zupełnie nieracjonalne (zwłaszcza pod kątem ekonomicznym) i nieprawdopodobne. Organy uznały zatem, że złożone przez wyjaśnienia nie mogą być uznane za dowód uwiarygadniający twierdzenia o współpracy ze spółką A. i dokonaniu od tego podmiotu zakupów mających związek ze sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności. Przedstawione powyżej okoliczności podważają to, iż współpraca w takim zakresie była prowadzona i w ocenie organu świadczą, iż Podatnik wiedział, lub przynajmniej powinien wiedzieć, że otrzymane od A. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym wskazano, że skoro faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą one być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu zasadnie podważono wiarygodność wyjaśnień podatnika o współpracy z firmą A. w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. W zakresie zarówno nawiązania jak i przebiegu tej współpracy podatnik nie umiał przedstawić w zasadzie żadnych konkretnych informacji, a wyjaśnienia które udzielił były nielogiczne czy też nie zostały potwierdzone. Dotyczy to przy tym podstawowych kwestii, takich jak nawiązanie współpracy (chociażby niewiarygodne wyjaśnienia o poznaniu wykonawcy mającego świadczyć usługi wynikające z faktur na targach BHP lub budowlanych, brak wyjaśnienia dlaczego zwrócono się ze zleceniem wykonania takich usług właśnie do tego podmiotu, brak wyjaśnienia kiedy i w jaki sposób dowiedział się, iż A. może wykonać zlecenie z takiego zakresu) oraz jej przebieg (T. P. nie potwierdził twierdzeń, iż to z nim podatnik się kontaktował w sprawie zleceń). Ponadto należy mieć na uwadze, iż spółka A. nie była podmiotem, wobec którego na podstawie powszechnie dostępnych informacji można by było stwierdzić, iż jest w stanie zrealizować zamówienia, jakie podatnik miał jej zlecić. Okoliczność ta nie wynika chociażby z danych zawartych w KRS. O należytej staranności w transakcjach z tym kontrahentem nie może zatem świadczyć podnoszona okoliczność, iż podatnik dokonał sprawdzenia tego podmiotu w odpowiednich rejestrach. Wskazał przy tym, iż takie sprawdzenie jest jednym z działań, jakie można racjonalnie oczekiwać by podatnik podjął, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Podkreślono, że dokonanie w niniejszym stanie faktycznym takiej weryfikacji powinno wzbudzić wątpliwości, czy spółka A. faktycznie byłaby w stanie zrealizować zamówienia. Podatnik jednak w żaden inny sposób nie weryfikował tego kontrahenta. Ze złożonych zeznań wynika, iż w ogóle nie był zainteresowany kto zamówienie wykona. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż faktury wystawione przez spółkę A. dotyczą większej ilości koszulek niż ilość faktycznie sprzedana zleceniodawcy - P. . Ta niezgodność również podważa twierdzenia, iż spółka A. wykonywała usługi związane z zamówieniem dla P. i wskazuje na świadomość podatnika w tym zakresie. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje wiarygodnych podstaw do twierdzenia, że zamówienia wynikające z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. zostały wykonane przez podwykonawców tego podmiotu. Sam fakt, iż w niniejszej sprawie nie zakwestionowano dokonanej sprzedaży nie oznacza, iż usługi czy dostawy związane z tymi transakcjami zostały wykonane przez spółkę A. lub inny podmiot działający na jej zlecenie. W związku z powyższym podkreślono, że dokonane ustalenia uzasadniały zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. W zakresie tym nie może się podatnik bowiem powoływać na wynikającą z orzecznictwa klauzulę "dobrej wiary" chroniącą podatników, którzy w sposób nieświadomy zostali uwikłani w działania stanowiące nadużycia w zakresie podatku VAT. Analizując sprawę pod kątem należytej staranności stwierdzono, że podatnik wiedział (lub co najmniej mógł wiedzieć), że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych oraz materialnych nie są zatem zasadne. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj. 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zawiadomienie przekazane podatnikowi nie może wywoływać skutków prawnych, bowiem Organ powziął informację o rzekomym przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec M. J. dopiero dnia 9.11.2018r., po uzyskaniu informacji od prokuratora prowadzącego postępowanie. 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji Podatkowej poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego polegające w szczególności na: a/ uznaniu, że M. J. posiadał narzędzia prawne pozwalające na ustalenie, że osoby działające w imieniu firm A. Sp. z o.o. nie działały w imieniu tej firmy lub nie działały na zlecenie tego przedsiębiorcy; b/ przypisywaniu M. J. obowiązku wykonania czynności weryfikacyjnych niepraktykowanych w rzeczywistości gospodarczej roku 2012 r. - w branży w której on działa; c/ pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją M. J. korzystał z usług również innych podwykonawców, którzy także nie byli przez niego weryfikowani w zakresie przekraczającym weryfikację kontrahenta w CEIDG i KRS, w szczególności zakresie dotyczącym istnienia takiego podmiotu, ponieważ w rzeczywistości gospodarczej z roku 2012 w sytuacji rzetelnego wykonywania powierzonych usług nie istniała taka potrzeba prawna i faktyczna, a którzy to podwykonawcy działali na takich samych zasadach gospodarczych jak firma A. Sp. z o.o. tzn. kontakty i płatności były realizowane tak samo i nie były to działania sprzeczne z prawem; d/ stwierdzeniu, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych w granicach prawnie dopuszczalnych w roku 2012 r. mogło stanowić okoliczność wzbudzającą podejrzenia; e/ stwierdzeniu, że brak informacji o przedmiocie działalności polegającej na szyciu i haftowaniu w KRS powinien wzbudzić podejrzenia skarżącego, w sytuacji gdy usługobiorca potwierdził w sposób nie budzący wątpliwości możliwość wykonania przedmiotowej usługi. 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez: a/ brak ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu pozyskiwania, weryfikacji i zasad utrzymywania kontaktów przez firmy działające w przedmiotowej branży, analizy kwestii tajemnicy przedsiębiorstwa chociażby w zakresie korzystania z usług podwykonawców - przy jednoczesnym postawieniu skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności. 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że zeznania podatnika i świadka T. P. wzajemnie się wykluczają, są ze sobą sprzeczne podczas gdy zeznania te są spójne, a z ich treści wynika, że A. Sp. z o.o. świadczyła usługi określone w fakturach VAT na rzecz firmy M. J. przy pomocy dalszych podwykonawców oraz że nabycie stanowisk do montażu nastąpiło od innego podmiotu celem ich dalszej odsprzedaży M. J.. 5. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez pominięcie obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie strony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy po pierwszym zawiadomieniu do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały włączone dodatkowe dokumenty. 6. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit, l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której uznaje się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane. 7. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. decyzji, w której odmawia się Stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji gdy organ nie udowodnił, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstw podatkowych. II. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji; 2. art. 2, art. 7 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t(t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zobowiązanie to uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl]. TK stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r., Prokuratura Regionalna w W. wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie dotyczącej m.in. rozliczenia w deklaracjach podatkowych kilku podmiotów, wystawionych przez nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, iż jednym z tych podmiotów jest A. Sp. z o.o., która wystawiała faktury m.in. na rzecz Skarżącego. O tych okolicznościach został poinformowany Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 3 października 2017 r. Pismo to wpłynęło do urzędu w dniu 9 października 2017 r. ( k. 435, T I). Natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem z 11 października 2017 r. Oznacza to, że z chwilą powiadomienia organ podatkowy posiadał wiedzę na temat owego postępowania . Dokonując zawiadomienia Skarżącego, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2012 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działał w oparciu o ww dokument. Powyższe zawiadomienie z dnia 11 października 2017 r., nr [...], zostało doręczone w dniu 30 października 2017 r. . Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz uzyskanie przez Skarżącego informacji o tej okoliczności nastąpiło przed końcem 2017 r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2012 r. jest zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tej okoliczności fakt , że organ odwoławczy zapewne chcąc się upewnić co do zakresu prowadzonego postepowania karnego zwrócił się o wyjaśnienie tej kwestii pismem z dnia 2 października 2018 r. Pismem z dnia 9 listopada ( otrzymanym w dniu 19 listopada 2018 r.) uzyskał informacje , że postepowanie o sygn.. [...] prowadzone przez Wydział II do spraw przestępczości finansowo-skarbowej dotyczy również badania odpowiedzialności karnej z art. 56 kks podmiotu [...] M. J.. Natomiast podstawowa kwestią jest fakt, że w dniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, istniały podstawy do zawieszenia terminu. Zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest natomiast dokonywane w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Zawiadomienia tego dokonuje właściwy do tej czynności organ podatkowy, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po otrzymaniu przez niego stosownych informacji o zdarzeniach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zauważyć należy, że na podstawie art. 134 § la oraz art. 134a § 2 Kodeksu karnego skarbowego, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (m.in. prokurator), mają obowiązek informowania właściwych organów podatkowych o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wysłanie do Skarżącego zawiadomienia z dnia 11.10.2017 r. było zatem rezultatem otrzymania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] informacji, iż postępowanie wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 30 maja 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w W. obejmuje swoim zakresem czynności dokonywane w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącego. W toku postępowania odwoławczego tut. organ jedynie potwierdził tą okoliczność uzyskując wyjaśnienia bezpośrednio od Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W.. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Skarżący podnosi, iż po dokonaniu zawiadomienia na podstawie tego przepisu, do akt postępowania odwoławczego włączono dodatkowe dokumenty, które miały istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy. Według Skarżącego organ powinien zatem ponownie zawiadomić go o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie, natomiast wydanie decyzji z pominięciem tej czynności pozbawiło go możliwości skorzystania z jego prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tych twierdzeń zauważyć należy, że faktycznie zawiadomienie wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało wysłane do Skarżącego w dniu 16 listopada 2018 r. , natomiast w dniu 19 listopada 2018 r. oraz 21 listopada 2018 r. akta sprawy zostały uzupełnione o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Regionalną w W.. Stwierdzić jednak należy, że okoliczność ta nie może świadczyć o naruszeniu jakichkolwiek praw Skarżącego. Podkreślić bowiem trzeba, że Skarżący przedmiotowe zawiadomienie odebrał dopiero w dniu 25 listopada 2018 r. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zaczął zatem biec od dnia 26 listopada 2018 r., kiedy wszystkie dokumenty stanowiące podstawę do wydania decyzji znajdowały się w aktach sprawy. Ponadto zauważyć należy, że w dniu 28 listopada 2018 r. reprezentujący Skarżącego pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy (w tym także z dokumentami włączonymi do akt po wysłaniu zawiadomienia z art. 200 Ordynacji podatkowej) wykonując także ich fotokopie. Skarżący zapoznał się zatem z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie. Mimo upływu 7-dniowego terminu, w żaden sposób nie wypowiedział się on odnośne tego materiału, w szczególności nie wskazywał w tym zakresie żadnych zastrzeżeń oraz wniosków. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika i prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 86 ust.1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem VAT mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy (do 2007 r. VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94). Przy czym, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady 2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT, kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (tezy 59-62). Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Formułując zalecenia, co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba, bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04 i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49). Przenosząc powyższe rozważanie na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, że zafakturowane przez A. Sp. z o.o. usługi i towary nie zostały wykonane na rzecz Skarżącego przez tę firmę. W niniejszej sprawie jednoznacznie ustalono, że spółka A. jedynie wystawiła zakwestionowane faktury (tzw. puste faktury), za którymi nie kryła się faktyczna dostawa towaru. Takich samych ustaleń dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W wydanej decyzji wykazano bowiem, że operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. sp.o.o. , nie są transakcjami sprzedaży pomiędzy ww. podmiotem a Skarżącym. Ustalenia te znalazły swoje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym również w niniejszym postępowaniu. Organy nie tylko udowodniły brak dobrej wiary u Skarżącego ale przede wszystkim świadomość tego, że otrzymane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organy wykazały bowiem, że spółka A. nie miała żadnego zaplecza ani możliwości do wykonania zafakturowanych usług i to zarówno na rzecz P. jak i Spółki L. . Spółka A. nie dysponowała żadnymi maszynami i urządzeniami do wykonania spornych dostaw a T. P. nie był w stanie wskazać ewentualnych pośredników, którzy jako podwykonawcy mogliby dostarczyć towar bądź wykonać zakwestionowane usługi. Poza bardzo ogólnymi sformułowania na temat prowadzonej działalności nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat kontaktów ze Skarżącym, a i te informacje, które podał są sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącego . Kwestie te nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Jest to o tyle dziwne i świadczy i niewiarygodności zeznań stron w tym zakresie, że w przypadku kontraktu z P. mieliśmy do czynienia z dużym wyzwaniem logistycznym jakim jest zorganizowanie naszycia emblematów na ok 12 tys. koszulek!!. Trudno zatem dać wiarę, żeby T. P. nie posiadał chociażby szczątkowych informacji o sposobie wykonania tego zlecenia bądź jakichkolwiek wiadomości o potencjalnym podwykonawcy. Słusznie organy podważyły wiarygodność świadka, którego zeznania były wzajemnie wykluczające się. Na początku zeznawał bowiem , że usługę naszycia wykonywali jego pracownicy, aby później podać zupełnie odmienną wersję twierdząc, że usługę wykonał podwykonawca. Trafnie organy również wykazały sprzeczności i nielogiczności dotyczące okoliczności zawarcia umowy pomiędzy A. a Skarżącym. Skarżący twierdził bowiem, że do nawiązania współpracy doszło na targach budownictwa czego nie potwierdził T. P. zeznając, iż nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez pracowników. Trafnie również organy wykazały brak logiki w wyjaśnieniach Skarżącego wskazując na absurdalność sytuacji, gdzie na targach budownictwa i BHP miałoby dojść do zawarcia umowy związanej z naszyciem emblematów na koszulkach przez firmę zatrudniająca pracowników budowlanych i nie posiadającą zarówno doświadczenia jak i stosownego zaplecza aby to uczynić, jak również nie mającą w swoim zakresie usług w KRS tego typu działalności. Organy podatkowe bardzo obszernie, z uwzględnieniem zasad logiki doświadczenia życiowego, znajomości rynku udowodniły, że spółka A. nie wykonała usług ani nie dostarczyła towaru udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Jednocześnie wykazano, że Skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Pomimo tego, że był formułowany wniosek, iż Skarżący przynajmniej powinien wiedzieć, że otrzymane od A. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych to jednak zaznaczyć należy, że wniosek taki był stawiany alternatywnie prawdopodobnie z ostrożności procesowej . Niemniej jednak Organy kilkakrotnie w sposób jednoznaczny wypowiedziały się, że zgromadzony materiał dowodowy daje w pełni podstawy aby sądzić, że Skarżący wiedział, miał w pełni świadomość, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jest to bowiem prosta konsekwencja ustaleń, że spółka A. nie dostarczyła kwestionowanych towarów i usług a wystawione faktury miały charakter tzw. "pustych faktur. Zatem towar i usługi musiały być dostarczone przez inne podmioty, czego Skarżący jako odbiorca i adresat musiał mieć świadomość. Nie wykazał bowiem innych okoliczności, z których wynikałoby, że został przez innych, nieujawnionych kontrahentów wprowadzony w błąd. Wykazanie świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym czyniło zbędnym wykazywanie przez organy tzw. dobrej wiary Skarżącego. Niemniej jednak i w tym zakresie organy wykazały się rzetelnością i skrupulatnością pokazując szereg okoliczności, z których jasno wynikało, że gdyby nawet Skarżący był nieświadomy tego, że towar i usługi nie pochodzą od spółki A. ( jest to tylko założenie ) nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej stosunkach między nieznajomymi kontrahentami w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie. Samo bowiem weryfikację kontrahenta w CEIDG i KRS, uznać należy za niewystarczające w sytuacji, gdy mamy do czynienia z firmą budowlaną podejmującą się wykonania usług krawieckich, których nie ma w swoim zakresie działalności gospodarczej, nie reklamującą tej działalności i nie mającej również doświadczenia, w sytuacji gdy mamy do zrealizowania poważmy kontrakt z wymagającym i poważnym odbiorcą, obwarowany dodatkowo karami umownymi. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm..).