I SA/Kr 1528/09

Sygn. akt I SA/Kr 1528/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi B. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 września 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia 4 października 2006r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po M. F. zmarłym w dniu 23 czerwca 2006r. na podstawie ustawy nabyli: żona K. F., syn M. F., córki: D. F. i B. J., wszyscy po 1/4 części. W wyniku wszczętego w dniu 31 sierpnia 2007r. postępowania podatkowego - decyzją z dnia 17 grudnia 200r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B. J. podatek od spadku po zmarłym M. F. w kwocie 7.363,00 zł. Wskutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 3 marca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ostateczna decyzja stała się przedmiotem skargi B. J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Kr 548/08 oddalił skargę. W dniu 14 maja 2008r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę swego wcześniejszego zeznania podatkowego, w którym określiła inną datę powstania obowiązku podatkowego, a to w związku z informacją właściwego sądu, iż postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się dnia 2 marca 2007r. (wcześniej jako datę powstania obowiązku podatkowego podatniczka wskazywała dzień 3 marca 2007r.). W konsekwencji zmianie uległa również wartość papierów wartościowych wchodzących w skład spadku. W związku z tą korektą – postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 3 czerwca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wspomnianą decyzję z dnia 3 marca 2008r. i ustalił B.J. podatek z tytułu spadku po zmarłym M.F. w kwocie 7.317,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że stwierdzenie innej daty powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie zmiana wartości papierów wartościowych należących do spadku - stanowi przesłanką wymienioną w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającą wznowienie postępowania podatkowego. W związku z tym uległa zmianie kwota podatku z uwagi na przyjęcie do podstawy opodatkowania niższej wartości papierów wartościowych. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka stwierdziła, że jest ona dla niej krzywdząca, niesprawiedliwa, a nadto pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa. Odwołująca się ponownie wskazała, iż urzędnicy skarbowi bezpodstawnie skłonili ją do podania w korekcie zeznania faktu nabycia całego mieszkania położonego przy ul. C. w K., podczas gdy stanowiło ono część majątku wspólnego jej rodziców, a w związku z tym w skład spadku weszła jedynie połowa prawa do mieszkania. Z przyczyn dla niej nieznanych przy okazji sporządzania umowy notariusz zapisał w akcie notarialnym, iż M.F. nabywa mieszkanie ze środków z majątku odrębnego, w konsekwencji zaś odrębna własność przedmiotowego lokalu nie weszła do majątku wspólnego małżonków, a stan taki ujawniono w księgach wieczystych. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy I instancji miał ograniczyć się do skorygowania wartości objętych spadkiem papierów wartościowych zapominając w zupełności o koniecznej rewizji kursu dolara. Decyzją z dnia 1 września 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swe wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia 3 czerwca 2009r. Odnosząc się do spornej kwestii własności lokalu przy ul. C. organ podniósł, że pomimo wezwania spadkobierczyni nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż mieszkanie to stanowiło część majątku wspólnego spadkodawcy i jego żony. Tymczasem z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (akt notarialny z dnia 17 lipca 2003r., zawiadomienie Sądu Rejonowego z dnia 13 lutego 2004r.) w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że do spadku weszło całe prawo związane z tą nieruchomością. Ustosunkowując się do zagadnienia wartości dewiz przyjętych do opodatkowania wskazano, że wartość podana w korekcie zeznania podatkowego odpowiada wartości dewiz zgromadzonych na rachunku według kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 2 marca 2007r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. J. zakwestionowała rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Rozszerzając argumentację odwołania skarżąca powołała się na: - ustawę z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), oraz - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506 ze zm.). Po raz kolejny zarzuciła, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły do opodatkowania podatkiem od spadku wartość całego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. C. oraz odmówiły jej prawa do ulgi na podstawie art. 4a ustawy podatkowej. Zasadniczą część swej skargi podatniczka poświęciła jednak przedstawieniu swego stanu zdrowia oraz sytuacji materialnej, a w związku z tym wnosiła o umorzenie należności z tytułu podatku od spadku i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2009r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia 3 czerwca 2009r., którą ustalono skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 7.317,00 zł, wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć w sprawie "podatku spadkowego" B. J. z tytułu dziedziczenia po M. F. toczyło się już postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Pierwotne rozstrzygnięcie (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 3 marca 2008r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2007r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.363,00 zł) było także poddane – pod względem jego zgodności z prawem – kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 548/08 oddalił skargę B. J. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2008r. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenia, albowiem wydanie prawomocnego wyroku w poprzedniej sprawie, determinuje zakres kontroli Sądu zaskarżonej decyzji z dnia 1 września 2009r. wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę. Prawomocność orzeczenia w świetle art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu administracyjnym oznacza, że takie orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej, co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wyrok oddalający skargę oznacza, że po rozpoznaniu skargi sąd administracyjny doszedł do przekonania, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie narusza ona prawa w rozumieniu art. 145 § 1 w/w ustawy. Wyrok oddalający skargę jest rezultatem jej nieuwzględnienia wobec niewystępowania wad prawnych uzasadniających uchylenie decyzji albo stwierdzenia jej nieważności bądź niezgodności z prawem. Jego istotną treścią jest zatem stwierdzenie, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej, nie była ona prawnie wadliwa z punktu widzenia ustanowionych kryteriów kontroli legalności decyzji administracyjnych. Taki wyrok zamyka organom administracji publicznej możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, w sytuacji, gdy wadliwość ta mogła być zbadana przez sąd administracyjny w toku rozpoznania skargi. Po wyroku sądu oddalającym skargę, niedopuszczalne jest więc stwierdzenie nieważności decyzji w myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie nie zmienia swej wartości prawnej z upływem czasu. Jeżeli nie występowały przyczyny nieważności w chwili wydania decyzji, to nie powstaną one również po jej wydaniu, a więc wszystkie mogą być ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Taki sam charakter mają przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wymienione w art. 240 § 1 powiązane z naruszeniem prawa. Dopuszczalne jest jedynie wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią przesłanki do wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5, 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986r., sygn. akt SA/Wr 137/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2003r., sygn. akt II SA 815/01, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 1259/06). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy powiedzieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2008r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku w wysokości 7.363,00 zł, uznał tym samym, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd orzekając w sprawie obowiązany jest uwzględnić skargę z powodu innych naruszeń prawa, niż te, które przytoczono w skardze, gdy stwierdzi, że takie naruszenia miały miejsce. WSA w Krakowie wyżej przywołanym wyrokiem oddalając skargę, uznał, że w sprawie nie tylko nie wystąpiły naruszenia prawa przytoczone przez skarżącą w skardze, ale nie wystąpiły inne naruszenia prawa, które skutkowałyby uchyleniem decyzji z dnia 3 marca 2008r. Uznał więc, że decyzja ta jest zgodna z prawem także w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadku, tj. przyjęcia przez organy podatkowe do opodatkowania zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym wartości całego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położnego w K. ul. C. Sądowi przed wydaniem wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. znane były wszystkie okoliczności potwierdzone dokumentami, na które w postępowaniu wznowieniowym powoływała się skarżąca (akt notarialny z dnia 17 lipca 2003r., odpis z księgi wieczystej, pismo przygotowawcze skierowane do Sądu Rejonowego z dnia 5 lipca 2007r., protokół z ugody zawartej przed Tam. Sądem z dnia 23 lipca 2007r.). Na te okoliczności i dokumenty powołała się skarżąca w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 11 lipca 2008r. W ocenie Sądu – czemu dał wyraz oddalając skargę – powyższe okoliczności nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 3 marca 2008r. Ustalenia Sądu i ocena prawna w postaci prawomocnego wyroku oddalającego skargę w tym zakresie, jak również w zakresie braku podstaw do zastosowania wobec skarżącej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. nowelizującej w/w ustawę, jak już wcześniej zasygnalizowano są wiążące nie tylko dla strony i sądu, który taki wyrok wydał, ale również dla innych sądów i organów państwowych. Wobec powyższego Sąd rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2009r. wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadku po M.F. nie mógł ponownie dokonywać ustaleń i ich oceny prawnej w tym zakresie, które już raz przez Sąd zostały dokonane w sprawie tożsamej podmiotowo i przedmiotowo, zakończonej prawomocnym wyrokiem oddalającym skargę. Innymi słowy niedopuszczalne jest, aby w tej samej sprawie zapadły dwa wyroki, gdyż w takiej sytuacji zachodzi nieważność postępowania (art. 183 § 2 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak już wcześniej zauważono dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostanie ujawniona lub wystąpi przesłanka do wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Po wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. ujawnione zostało, że postanowienie z dnia 4 października 2006r. o stwierdzeniu nabycia spadku po M. F. uprawomocniło się z dniem 2 marca 2007r. (pismo Sądu Rejonowego z dnia 16 stycznia 2009r.). Ta okoliczność miała istotne znaczenie dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe dla ustalenie podatku od wchodzących w skład masy spadkowej akcji spółek giełdowych przyjęły jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 3 marca 2007r. zgodnie z wcześniejszą informacją podaną przez Sąd Rejonowy. Przyjęcie innej daty powstania obowiązku podatkowego miało wpływ na ustalenie wartości tych akcji, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wznowił w tym zakresie postępowanie podatkowe i zmienił swoją decyzję poprzez ustalenie należnego podatku w innej, niższej wysokości. Z wcześniej wyłożonych powodów, decyzja ta mogła być skontrolowana przez Sąd wyłącznie w tym zakresie, w jakim nastąpiło wznowienie postępowania tj. w kwestii prawidłowego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustalenia podatku od wchodzących w skład masy spadkowej akcji spółek giełdowych. Sąd w składzie orzekającym w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 19983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy do opodatkowania powinien przyjąć i to uczynił, wartość akcji na dzień 2 marca 2007r. (daty powstania obowiązku podatkowego). Przywołana w skardze okoliczność, że akcje te miały niższa wartość w 2008r., kiedy skarżąca dokonała ich sprzedaży nie ma znaczenia, albowiem ustawodawca określił precyzyjnie, na jaką datę należy ustalić wartość rynkową praw majątkowych wchodzących do masy spadkowej. Odnosząc się do wartości dewiz przyjętych do opodatkowania organ podatkowy w swojej decyzji wyjaśnił, że wartość ta została wyliczona w według kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 2 marca 2007r. W skardze do tego zagadnienia skarżąca nie sformułowała żadnego zarzutu. Kwestia przyjęcia do podstawy opodatkowania wartości całego lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. C., jak również kwestia zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej w/w ustawę, jakkolwiek podniesione przez stronę po wznowieniu postępowania podatkowego, nie były dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi, a przedstawione dokumenty nowymi dowodami nieznanymi organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Całość tych dokumentów znajdowała się w aktach sprawy. Wobec powyższego te okoliczności i dowody nie mogły i nie stanowiły podstawy do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niezależnie od faktu, że Dyrektor Izby Skarbowej do w/w kwestii odniósł się w swoich rozstrzygnięciach. Wymienione kwestie nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Sądu, gdyż taką ocenę dokonał już wcześniej Sąd w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 548/08 oddalając skargę na decyzję ostateczna z dnia 3 marca 2008r. Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota bowiem mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku określonych kwestii, oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r., sygn. akt II OSK 152/07). Skarżąca w skardze z dnia 21 września 2009r. powołała się także na okoliczności dotyczące jej stanu zdrowia oraz sytuacji materialnej i rodzinnej oraz zawarła wniosek o umorzenie podatku od spadku w kwocie 7,317,00 zł. Należy zauważyć, że Sąd rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn także wydanej w trybie wznowienia postępowania, bada wyłącznie legalność zaskarżonej decyzji, natomiast nie ocenia jej pod względem słusznego interesu podatnika. Stan zdrowia, sytuacja rodzinna i finansowa skarżącej w tym postępowaniu nie mogą być brane pod uwagę przy wydawaniu orzeczenia. Sąd administracyjny nie ma ustawowych kompetencji do umarzania podatków. W tym zakresie uprawnionym jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego, do którego należy wystąpić ze stosownym wnioskiem, który podlega rozpatrzeniu w trybie i na zasadach określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.