I SA/Kr 1530/06

Sygn. akt I SA/Kr 1530/06 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 sierpnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna, Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2007 r., sprawy ze skargi "[A]" D. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], z dnia 28 czerwca 2004 r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, - skargę oddala - Pismem z dnia [...] 2003 roku skarżący D. S. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą,, A", działający przez adwokata B. D., złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym , obliczonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w niżej wymienionych decyzjach uznających zgłoszenia celne za nieprawidłowe : 1. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., 2. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., 3. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...]. 2003 r., 4. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., 5. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., 6. nr [...] dotyczącego zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 r. Wymienione wyżej wnioski, w części dotyczącej podatku akcyzowego zostały przekazane w dniu [...].2003 roku do załatwienia według właściwości do Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczący decyzji nr [...] w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...].2003 roku za nieprawidłowe został przez skarżącego wycofany ( dowód: protokół z dnia [...] 2003 roku). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...].2004 roku wydał decyzję w sprawie określenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zarządzenia jej zwrotu w zakresie importu udokumentowanego ww. zgłoszeniami celnymi z poz. 1-5. Niezależnie od powyższego, pismem z dnia [...].2003 roku skarżący zwrócił się z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju do dnia [...].2002 roku. W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący zarzucił sprzeczność § 18 ust.1 pkt. 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Do wymienionego wyżej wniosku dołączono deklaracje korygujące AKC-2 za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku. Na wezwanie organu celnego o sprecyzowanie wysokości i tytułu powstania nadpłaty , skarżący wyjaśnił, że " Jego zdaniem nie było podstaw do obliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży w kraju samochodów, to podatek akcyzowy pobrany na granicy od importu tych samochodów nie stanowił podatku naliczonego i tym samym nie mógł obniżać podatku akcyzowego naliczonego od sprzedaży samochodów osobowych w kraju . Uznanie istnienia nadpłaty, zdaniem pełnomocnika, umożliwi potraktowanie części podatku akcyzowego pobranego na granicy, po wcześniejszym zwrocie nienależnej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych ". Do tego pisma załączono deklaracje korygujące AKC-2 za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku. Powyższe wnioski zostały uzupełnione pismem z dnia [...].2004 roku , w którym skarżący stwierdził : "rozwijając wnioski wyrażone w piśmie z dnia [...] 2004 roku uprzejmie informuję, że moim zdaniem, pobieranie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych w kraju przed ich pierwszą rejestracją na podstawie rozporządzenia wykonawczego było niezgodne z konstytucją. Skoro tak było, to pobrany podatek akcyzowy na granicy obciążał koszty uzyskania przychodów, oczywiście tylko w tej kwocie, która nie była zawyżona przez Urząd Celny. Natomiast kwota zawyżona podatku akcyzowego podlega w tej sytuacji zwrotowi". Wobec wątpliwości wynikających ze składanych wniosków , Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ponownie wezwał skarżącego do ich wyjaśnienia poprzez: a) wskazanie, czy ich celem jest stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towarów, czy też zwrot podatku należnego od sprzedaży towarów w kraju, b) określenie okresu za jaki ma być stwierdzona nadpłata, ponieważ okresy wymienione w pismach pełnomocnika były różne, c) czy w okresie objętym wnioskami była prowadzona przez skarżącego działalność określona w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 roku, d) sporządzenie korekt deklaracji AKC-2 za wnioskowane okresy z uwzględnieniem § 14 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w piśmie z dnia [...].2004 roku wyjaśnił, że " punktem wyjścia dla składanych żądań jest założenie o uiszczeniu nienależnego podatku akcyzowego zarówno od importu samochodów osobowych, jak i obrotu krajowego tymi samochodami. Przy imporcie organy celne zawyżyły podstawę obliczenia cła i samego cła, co w konsekwencji spowodowało wzrost podstawy obliczenia podatku akcyzowego i samego podatku akcyzowego. W obrocie krajowym, podatek pobierany był na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, które wbrew art. 217 Konstytucji RP, określały podmiot i przedmiot opodatkowania". Mając powyższe na uwadze w dniu [...].2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zarzucając , że "przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego naruszyły wyłączność ustawy w określaniu podmiotu i przedmiotu oraz stawki podatkowej - art. 217 Konstytucji RP ". Ponadto skarżący zarzucił organowi l instancji nie uwzględnienie okoliczności, że "podatnik nie pomniejszył podatku należnego, gdyż występuje u niego cały czas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym". Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 28.06.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł , że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, do którego odnoszą się wnioski o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie nie można było oprzeć się wyłącznie na wnioskach składanych przez skarżącego działającego przez pełnomocnika, bowiem były one niekompletne pod względem formalnym i merytorycznym. Oceny treści żądań organ odwoławczy dokonał na podstawie takiego materiału dowodowego , jakim dysponował organ l instancji, z uwzględnieniem składanych pism procesowych . Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że sprawa nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi o numerach : SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., SAD nr [...] z dnia [...].2003 r., SAD nr [...] z dnia [...].2003r oraz SAD nr [...] z dnia [...].2003r została rozstrzygnięta decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2004 r. , a zatem sprawa ta nie może być przedmiotem kolejnych rozstrzygnięć. Każda kolejna decyzja wydarta w tym zakresie dotknięta byłaby wadą stanowiącą przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy l instancji wydając zaskarżoną decyzję przyjął , że przedmiotem wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty jest podatek akcyzowy należny z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia wyłączności ustawy w określeniu podmiotu, przedmiotu oraz stawki podatkowej wynikającej z art. 217 Konstytucji RP ..wskazując na analogiczne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zapadłe w wyroku z dnia 06.03.2002 roku sygn. akt P.7/2000. organ odwoławczy podniósł , że w świetle ww. wyroku, art. 217 Konstytucji RP mówiący o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji RP) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji RP). W ocenie organu odwoławczego są to normy o co najmniej równorzędnej doniosłości, a to oznacza , iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Przepisy, na podstawie których ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w okresie od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracji nie stanowiły przedmiotu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe i celne nie mogą również we własnym zakresie orzec o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Z tej też przyczyny , zdaniem organu odwoławczego , nie można było uwzględnić wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko na podstawie ewentualnej niekonstytucyjności omawianych przepisów. W aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się składane przez skarżącego deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku oraz korekty tych deklaracji sporządzone dla potrzeb wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że we wszystkich złożonych deklaracjach AKC-2 za wymienione wyżej okresy skarżący dokonywał pomniejszenia należnego podatku akcyzowego (z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją) o podatek naliczony (z tytułu importu samochodów osobowych). Ze złożonych deklaracji AKC-2 (pierwotnych) wynikało, że w okresie od [...] 2001 roku do [...] 2002 roku skarżący nie deklarował podatku akcyzowego do zapłaty. Podatek akcyzowy do zapłaty, w kwocie [...] złotych wystąpił jedynie w deklaracji za miesiąc [...] 2001 roku. W ocenie organu odwoławczego .rozstrzyganie kwestii nienależnej zapłaty podatku akcyzowego można zatem odnosić tylko w odniesieniu do deklaracji AKC-2 za miesiąc [...] 2001 roku. Jednak organ podatkowy l instancji nie mógł rozstrzygnąć kwestii istnienia nadpłaty w inny sposób, niż to zrobił w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w świetle art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ww. ustawy. Określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie importu samochodów osobowych nastąpiło wprost w ustawie, dlatego w tym przypadku również brak jest podstawy do analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P.7/2000. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący powtórzył zarzut sprzeczności § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. z art.217 Konstytucji RP w i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji części dotyczącej miesiąca [...] 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Badanie zgodności z Konstytucją obowiązujących w danym czasie przepisów prawa podatkowego nie leży w zakresie uprawnień organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Organy podatkowe nie są umocowane do stanowienia lub zmiany obowiązującego prawa, a jedynie stosują przepisy prawne ustanowione przez upoważnione organy państwa. W ocenie organu , zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosowali przepisy obowiązującego prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz. 2002 r. Nr 153, poz. 1270). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu niekonstytucyjności § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 z e zm.) Zgodnie z art.35 ust.1 ww. ustawy , w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zajarzoną decyzją tj. kwiecień 2001 , obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie i importerze wyrobów akcyzowych. Przepis ten określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. W ust.4 omawianego przepisu ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia , w drodze rozporządzenia , przypadków , gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na tej podstawie , a więc w granicach upoważnienia ustawowego , Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 15.12.1999 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.). Zgodnie z § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia , podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art.217 Konstytucji RP m.in. nakładanie podatków , innych danin publicznych , określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Oznacza to , że w drodze rozporządzenia nie można regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. W rozpatrywanej sprawie na mocy § 18 ust.1 pkt.11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art.35 ust.1 ww. ustawy. Zatem należy zgodzić z zarzutem skargi , że powstała sprzeczność pomiędzy treścią art.217 Konstytucji RP , a art.35 ust.4 ww. ustawy. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał podobny problem w wyroku z dnia 06.03.2002 r. , P 7/00, w którym uznał , że § 16 uprzednio obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz.3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy jest niezgodny z art.217 Konstytucji RP. Podmioty , które na podstawie § 16 ww. Rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku nie z mocy ustawy , ale z mocy rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że § 18 ust.1 pkt.11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją RP. Powyższe stwierdzenie , wbrew stanowisku skarżącego , nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Zgodnie z art.72§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone , gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku , lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie , gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej , gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia , jednak po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu , a jedynie może odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został też uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. We wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 Trybunał wywiódł , że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza , iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy , to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego " skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych , które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom art.217 Konstytucji RP , ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe , zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie , iż przepisy nie odpowiadające wymaganiom art. 217 Konstytucji RP , określające obowiązki podatkowe rodzą ten skutek , że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje , by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów , działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie , z brzmienia art.190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje , że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku. Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym , o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 05.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego , powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego - z mocy samego prawa. Oznacza to , że podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego , który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten , choć formalnie derogowany , wywierał i wywiera skutki względem tych , którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe. Trybunał, w tym samym orzeczeniu uznał, że zwrot wartości przekazanej należy się temu , kto wartość tę utracił , a zatem osobie , która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Ta osoba nie jest osobą przekazującą podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłata ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby , która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby , która go tylko formalnie , a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że § 18 ust.1 pkt.11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.01.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego jest sprzeczny z art.217 Konstytucji RP , jednak przepis ten nie został wyeliminowany z obrotu prawnego , a zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanego w podobnej sprawie , w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne -nie powstaje nadpłata , dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 , orzekł jak w sentencji