I SA/Kr 1532/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2005r. sprawy ze skargi J.Z. i J. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 maja2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 747,67 zł ( siedemset czterdzieści siedem złotych 67/100). Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] określił J.i J. Z. za 1997 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 5.936,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.316,80 zł, odsetki za zwłokę 4.968,90 zł oraz dla J. Z.stratę za 1997 r. w wysokości 23.858,65 z tytułu podnajmu i dzierżawy. Za rok 1997 J. i J. Z. dokonali rocznego rozliczenia podatku w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), tj. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33. Łącznie małżonkowie wykazali w zeznaniu rocznym za 1997r. dochód w wysokości 15.878,49 zł i podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 2.619,20 zł. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J. Z., analizy podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych ustalono, iż Podatniczka w roku 1997 uzyskiwała przychody z dwóch źródeł przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami medycznymi oraz z podnajmu lekarzom stomatologom gabinetów wraz z osprzętem. Jak ustalił organ podatkowy Podatniczka od 1 marca 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami medycznymi. W 1997 r. opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność handlowa prowadzona była w lokalu sklepowym położonym w K. przy ulicy W.. Ponadto W/w osiągnęła przychód z wynajmu rzeczowych składników majątku trwałego w lokalu przy ulicy D. w K.tj. udostępniała lekarzom stomatologom gabinety stomatologiczne wraz ze znajdującym się tam osprzętem. Jak z powyższego wynika Podatniczka osiągała przychody z dwóch różnych źródeł przychodów, zatem zobowiązana była zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dla celów podatkowych rozliczyć odrębnie przychody i koszty dla każdego źródła przychodów, tj. odrębnie dla prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu i odrębnie dla najmu. W ocenie organu podatkowego należało zatem dokonać wyodrębnienia przychodów i wydatków dotyczących najmu z przychodów i kosztów z pozostałej działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy ustalił, iż Podatniczka w 1997 r. uzyskiwała także przychody z udostępnienia bezpłatnie osobom trzecim (lekarzom stomatologom) wynajmowanego od KSM lokalu użytkowego i stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił uzyskany z tego tytułu przychód w kwocie 4.699,80 zł tj. w wysokości wartości czynszowej, wynikającej z zawartej ze Spółdzielnią umowy najmu lokalu. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego J. Z. nie okazała żadnej umowy dotyczącej zasad udostępnienia lekarzom stomatologom pomieszczeń i sprzętu, jak również kalkulacji ustalonej za wynajem stawki. Urząd Skarbowy nie przyjął jej wyjaśnień, że w cenie za wynajem sprzętu mieści się także opłata za lokal. Przychód z działalności gospodarczej w zakresie handlu, Urząd przyjął w kwocie zaewidencjonowanej, tj. w wysokości 435.304,13 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalono w kwocie 418.056,23 zł, tj. niższej od zaewidencjonowanych o 259,60 zł. Kwota 259,60 zł dotyczy obsługi alarmu w budynku mieszkalnym w okresie II - XII 1997. r. Przychód z najmu ustalono w wysokości 36.767,80 zł, tj. w kwocie wyższej od zaewidencjonowanej o 4.699,80 zł. Koszty uzyskania przychodu z najmu ustalono w kwocie 60.626,45 zł. Dokonano korekty tych kosztów o kwotę 9.111,16 zł. Nie uznano za koszty uzyskania wydatków dotyczących adaptacji lokalu użytkowego na gabinety stomatologiczne w kwocie 2.090,68 zł. Jak bowiem wykazała kontrola, Podatniczka w 1997 r. wydatkowała na prace remontowe i adaptacyjne kwotę 24.320,84 zł, którą zaewidencjonowała całości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. W związku z faktem, iż prace budowlane w wynajmowanym od Spółdzielni lokalu użytkowym dotyczyły tak remontu lokalu, jak również jego adaptacji dla potrzeb prowadzenia gabinetu stomatologicznego i wobec braku jakiejkolwiek poza rachunkami i fakturami dokumentacji związanej z wykonanymi pracami, Urząd Skarbowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie podziału poniesionych przez J. Z. wydatków na wydatki dotyczące remontu oraz wydatki dotyczące adaptacji przedmiotowego lokalu. W oparciu o wydaną opinię wyłączono z kosztów uzyskania przychodu 1997 r. kwotę 2.090,68 zł jako wydatki na prace adaptacyjne dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie uznał za koszt także wydatku w kwocie 964,73 zł dotyczącego zakupu i montażu zabudowy wnękowej. Kontrola wykazała, że w księdze podatkowej za 1997 r. zaksięgowano powyższy wydatek, gdy tymczasem z akt sprawy wynika, iż Podatniczka wpłaty na poczet zakupu i montażu drzwi Komandor dokonała w miesiącu grudniu 1996 r. W związku z powyższym wydatek w kwocie netto 964,73 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996 r. winien być zaewidencjonowany w kosztach 1996 r., a nie 1997 r., stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wyłączył również z kosztów odsetki od kredytu w kwocie 631,66 zł, które zostały dwukrotnie zaewidencjonowane- Ponadto ustalono, że Podatniczka nie rozliczyła w kosztach otrzymanego z K. Spółdzielni Mieszkaniowej zwrotu wydatków remontowych w kwocie 6.402,40 zł. Natomiast Urząd podwyższył koszty uzyskania przychodu z najmu o kwotę 978,31 zł odpowiadającą odpisom amortyzacyjnym od inwestycji w obcym środku trwałym. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który enumeratywnie wymienia źródła przychodów. I tak - źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2 (art. 10 ust.1 pkt 3), najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 6). Z przytoczonych przepisów wynika, że najem jest odrębnym źródłem przychodów od pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem dla każdego z tych źródeł należy odrębnie określić za dany rok podatkowy dochód lub poniesioną stratę. W przypadku poniesienia straty z jakiegoś źródła przychodu, można ją odliczać przez trzy kolejne lata od dochodu z tego samego źródła, nie można natomiast skompensować jej z dochodem uzyskanym w danym roku podatkowym z innego źródła przychodów. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów Urząd Skarbowy wywiódł, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej - kosztami przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) wymienionej ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie z dnia [...] lutego 2002 r., w którym Podatnicy wnoszą o: 1. uznanie, że J. Z. prowadziła w 1997 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu i dzierżawy rzeczowych składników majątku trwałego, 2. uznanie, że J. Z. nie uzyskała w 1997 r. przychodu z tytułu bezpłatnie udostępnionego lokalu użytkowego, 3. uznanie wydatków poniesionych w 1997 r. w kwocie 2.090,68 zł, jako kosztów remontu lokalu stanowiących koszty uzyskania przychodów, 4. uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą alarmu zainstalowanego w budynku mieszkalnym w K.przy ul. D., 5. uznania orzeczenia technicznego z 1995 r. o zakresie niezbędnego remontu za dowód poniesienia w 1997 r. wydatków remontowych, a nie inwestycyjnych, 6. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.J.na okoliczność zasad dzierżawy urządzeń stomatologicznych, 7. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka L. na okoliczność faktycznie wykonanych robót remontowych w lokalu przy ul. D. w K.. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 180, 121, 122, 123, 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Odwołujący się przedstawili szeroką argumentację, czyniącą, ich zdaniem, sformułowane zarzuty i zgłoszone wnioski za zasadne. Izba Skarbowa nie uznała za zasadne zarzuty i wnioski przedstawione w odwołaniu i decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na decyzję ostateczną została złożona skarga z dnia [...] czerwca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów art. 121 § 1 oraz art. 125 § w związku z art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionowali zasadność potraktowania przychodów z dzierżawy urządzeń stomatologicznych jako odrębnego źródła przychodów, przywołując w tym zakresie wyrok Sądu Najwyższego oraz liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezzasadne uznali stanowisko organów podatkowych, co do osiągnięcia w 1997 r. przychodów z nieodpłatnego udostępniania gabinetów dentystycznych w sytuacji, gdy ustalony czynsz zawierał także opłatę za lokal. Skarżący nie zgodzili się z wyłączeniem przez organy podatkowe kwoty 2.090,68 zł z kosztów uzyskania przychodów potraktowanej jako wydatki o charakterze adaptacyjnym, uważając je za wydatki remontowe, o czym w ich ocenie przesądza ekspertyza budowlana z 1 995 r. W ocenie Skarżących organy podatkowe naruszyły także przepisy prawa materialnego wyłączając z kosztów roku 1997 poniesionego w formie przedpłaty w 1996 r. wydatku w kwocie 964,73 zł na poczet wykonania w1997r. zabudowy Komandor. Zabudowa została faktycznie zamontowana w styczniu 1 997 r. Skarżący zarzucili także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180, 121, 122, 123 i 125 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając dowód z przesłuchania świadków bez udziału Podatników. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zaprezentowane w swojej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest w części uzasadniona. Organy podatkowe uznały za wadliwe dokonywanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisów dotyczących wynajmu lekarzom stomatologom gabinetów stomatologicznych wraz ze znajdującym się tam osprzętem, tak, co do przychodów jak i kosztów. W związku z tym dokonano wyodrębnienia z zaewidencjonowanych przychodów i kosztów oddzielne przychody i koszty dla najmu oraz dla pozostałej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych znajdowało to oparcie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. /. Wymieniają one jako odrębne źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą oraz m.in. umowy najmu i dzierżawy. Takiego stanowiska organów podatkowych nie można zaakceptować. J. Z. prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami medycznymi i jednocześnie wynajmowała lekarzom w pełni oprzyrządowane gabinety dentystyczne. Wynajem gabinetów dokonywany był w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z wpisem w ewidencji tej działalności gospodarczej Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 wyżej wymienionej ustawy m.in. najmu i dzierżawy jako źródeł przychodu oprócz innych źródeł, nie uzasadnia ich wyodrębnienia ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnych źródeł przychodów. Osobne wymienienie najmu i dzierżawy jako źródeł przychodu było spowodowane tym, że najem i dzierżawa mogą stanowić źródła przychodu w odniesieniu do podatników nieprowadzących działalności gospodarczej / por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1124/98, LEX nr 38724, wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt SA/Po 1817/98, LEX nr 37833, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000 r. sygn. akt 1 SA/Gd 1876/99, POP 2001/5/33 /. W sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której świadczy także usługi najmu lub dzierżawy, nieuzasadnione jest odrębne traktowanie dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jednego rodzaju usług / najmu lub dzierżawy / tym bardziej, gdy w księdze podatkowej ewidencjonował zdarzenia dotyczące całej prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu nie można uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, które odrębnie w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych potraktowały przychody z wynajmu gabinetów dentystycznych oraz przychody z działalności w zakresie handlu artykułami medycznymi. Przy czym Sąd zwraca uwagę na brak konsekwencji w postępowaniu organów podatkowych, które dokonując rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. uwzględniły przecież w kosztach uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej wydatki związane z remontem i adaptacją lokalu użytkowego, w którym zostały uruchomione gabinety stomatologiczne będące przedmiotem najmu w 1997 r. W ocenie Sądu zasadna jest skarga także w odniesieniu do zwiększenia przychodu Skarżącej o kwotę 4.699,80 zł stanowiącą przychód z bezpłatnie udostępnionego lekarzom stomatologom lokalu użytkowego, zainstalowane były stanowiska stomatologiczne. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca wynajmując stanowiska dentystyczne za określoną opłatą, jednocześnie bezpłatnie udostępniała stomatologom lokal, w którym te stanowiska się znajdowały, tym samym zasadne było zastosowanie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zeznania lekarzy stomatologów, którzy korzystali w 1997 r. z gabinetów stomatologicznych. Z zeznań tych wynika, iż opłata za dzierżawę zawierała między innymi: przygotowanie do pracy stanowiska stomatologicznego, dzierżawę materiałów i sprzętu stomatologicznego, w razie konieczności pomoc asystentki. Organy podatkowe nie przyjęły natomiast wyjaśnień Skarżącej, iż stawka godzinowa za wynajem gabinetu zawierała także opłatę za lokal użytkowy. Sąd stwierdza, iż w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nieuzasadnione jest stanowisko, że Skarżąca udostępniała nieodpłatnie lekarzom lokal użytkowy wynajmowany od K.Spółdzielni Mieszkaniowej, uzyskując tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przywołany art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że w przypadku odstąpienia nieruchomości bezpłatnie w całości lub części do używania innym osobom fizycznym, przychodem z tego tytułu jest wartość czynszowa, stanowiąca równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Przepis ten mówi wyraźnie o odstąpieniu nieruchomości. Skarżąca dysponowała lokalem użytkowym przy ul. D. w K. na podstawie umowy najmu zawartej z K. Spółdzielnią Mieszkaniową. Nie była więc właścicielem przedmiotowego lokalu, lecz tylko jego najemcą. Gdyby nawet przyjąć, za organami podatkowymi, że Skarżąca bezpłatnie użyczała lekarzom stomatologom, to takie bezpłatne oddanie do używania lokalu, do którego nie miała tytułu własności nie jest odstąpieniem nieruchomości, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z zeznań świadków / lekarzy / nie można jednoznacznie wywieść, że w ustalonej opłacie za wynajem gabinetów nie był skalkulowany także płacony przez Skarżącą na rzecz KSM czynsz za wynajem lokalu użytkowego. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że stawka godzinowa za wynajem gabinetu zawierała także opłatę za lokal. W ocenie Sądu wyjaśnienia te zasługują na uwzględnienie. Trudno bowiem przypuszczać, że Skarżąca, której działalność w tym zakresie niewątpliwie nastawiona była na osiągnięcie zysku, kalkulowałaby cenę za korzystanie z gabinetów stomatologicznych bez uwzględnienia w niej ponoszonego ciężaru w postaci czynszu za wynajem lokalu od Spółdzielni. Organ podatkowy chcąc podatnikowi przypisać dodatkowy przychód do opodatkowania winien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że wystąpiły określone zdarzenia gospodarcze, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wygenerowały przychód podlegający opodatkowaniu. Przy tym ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych. Dlatego też Sąd uznaje za całkowicie błędny pogląd sformułowany w zaskarżonej decyzji, iż wyłącznie na Podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia w toku czynności kontrolnych, że opłaty za dzierżawione gabinety zawierały również opłatę za wynajmowany od KSM lokal użytkowy. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, według której organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zupełności postępowania. Jej treścią jest obowiązek organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, spoczywający na organie nie może zostać przerzucony na stronę / por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 123/96, LEX nr 30285 /. Natomiast Sąd uznaje za bezzasadny zarzut skargi, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1997 r. kwoty 2.090,68 zł z tytułu wydatków na prace adaptacyjne dotyczące inwestycji w obcym środku trwałym. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżący w latach 1996-1997 ponieśli wydatki związane z robotami budowlanymi w lokalu użytkowym położonym w K. przy ul. D. związanymi ze zmianą jego przeznaczenia na gabinety stomatologiczne. Charakter wykonanych prac budowlanych w powiązaniu z faktem zmiany przeznaczenia lokalu użytkowego, uzasadniał -zdaniem Sądu - przyjęcie, że Skarżący dokonali także adaptacji przedmiotowego lokalu. Efektem poniesionych nakładów nie było tylko odtworzenie stanu tego obiektu sprzed podjęcia prac, ale nadanie mu nowej, lepszej jakości wiążącej się z przystosowaniem do nowej funkcji. Oczywistym jest, że każda zmiana przeznaczenia lokalu użytkowego związana z przystosowaniem obiektu do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej musi wiązać się z kosztami adaptacyjnymi, a nie tylko remontowymi, szczególnie w sytuacji, gdy w lokalu, w którym dotychczas prowadzona była sprzedaż taniej odzieży ma być uruchomiona działalność gospodarcza o wybitnie specjalistycznym charakterze, jakim niewątpliwie jest świadczenie usług stomatologicznych. Dla celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują tych pojęć, w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych / por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1025/99, LEX nr 47004/. Dlatego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały w oparciu o opinię rzeczoznawcy podziału poniesionych wydatków na wydatki o charakterze remontowym i wydatki o charakterze adaptacyjnym i wyłączając te ostatnie z kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c wymienionej ustawy - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie / przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację / środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Poza sporem jest, że lokal użytkowy przy ul. D.w K. był własnością K.Spółdzielni Mieszkaniowej, zatem prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały wydatki adaptacyjne jako inwestycje w obcych środkach trwałych, które mogły być zarachowane po stronie kosztów uzyskania przychodów jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych ustalonych na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm./. Jak wyżej wskazano, podziału wydatków budowlanych poniesionych w 1997r. dokonano na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, w oparciu o obiektywne kryteria przy uwzględnieniu przepisów prawa budowlanego i podatkowego. Ekspertyza budowlana z 1995 r. o zakresie niezbędnego remontu lokalu użytkowego przy ul. D. nie mogła stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, jak domagali się tego Skarżący, albowiem przedmiotowa ekspertyza nie stanowi dowodu na okoliczność wykonania w wynajmowanym lokalu prac budowlanych, a jedynie ocenę techniczną, której podstawowym celem było dokonanie ogólnych oględzin lokalu uwzględniających jego aktualny stan techniczny. Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, co do wyłączenia z kosztów 1997 r. wydatku w kwocie 964, 73 zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996 r. Skoro zapłata powyżej kwoty została dokonana w grudniu 1996 r., to w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie może być ujęty w rachunku kosztów 1997 r., lecz w dacie jego poniesienia tj. w kosztach roku 1996. Jak wynika z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]maja 2002 r. Nr [...], wydatek ten został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów 1996 r. Kontrolując legalność postępowania przed pierwszą i drugą instancją Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w stopniu, w jakim mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami Ekspertyza budowlana z 1995 r. o zakresie niezbędnego remontu lokalu użytkowego przy ul. D. nie mogła stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, jak domagali się tego Skarżący, albowiem przedmiotowa ekspertyza nie stanowi dowodu na okoliczność wykonania w wynajmowanym lokalu prac budowlanych, a jedynie ocenę techniczną, której podstawowym celem było dokonanie ogólnych oględzin lokalu uwzględniających jego aktualny stan techniczny. Za całkowicie nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, co do wyłączenia z kosztów 1997 r. wydatku w kwocie 964, 73 zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 1996 r. Skoro zapłata powyżej kwoty została dokonana w grudniu 1996 r., to w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek ten nie może być ujęty w rachunku kosztów 1997 r., lecz w dacie jego poniesienia tj. w kosztach roku 1996. Jak wynika z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. Nr, wydatek ten został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów 1996 r. Kontrolując legalność postępowania przed pierwszą i drugą instancją Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów postępowania podatkowego w stopniu, w jakim mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.