I SA/Kr 1532/05

Sygn. akt I SA/Kr 1532/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r., sprawy ze skarg J. T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2005 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek, za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2002r., - s k a r g i o d d a l a - W dniu [...] września 2004r. (data doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej wszczęli u J. T. zwanego dalej Skarżącym kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Z akt administracyjnych wynika, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej posiadali wiedzę o toczącym się postępowaniu przygotowawczym [...], w trakcie którego zabezpieczono dokumentację księgową Agencji Reklamowej P. – J. T. Z akt administracyjnych wynika również, że inspektorzy kontroli skarbowej upoważnieni do kontroli Skarżącego uczestniczyli w przesłuchaniach świadków E. S. (w dniu [...] października 2004r.), S. P. (w dniu [...] października 2004r.) przeprowadzanych przez policję w ramach powołanego wyżej postępowania przygotowawczego. Przedmiotowe protokoły zostały włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r. Natomiast sam Skarżący został przesłuchany dnia [...] listopada 2004r. jako strona (po wyrażeniu przez niego zgody na przesłuchanie w trybie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) na okoliczność m.in. faktur wystawianych przez ww. E. S. i S. P.. Dodatkowo, inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej uczestniczyli w przesłuchaniu Skarżącego jako świadka, które to przesłuchanie miało miejsce w dniach [...] – [...] grudnia 2004r. w Delegaturze ABW i prowadzone było w ramach postępowania przygotowawczego o sygn. [...]. Z sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego protokołu badania dokumentów i ewidencji wynikało, że kontrolujący pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili, że Skarżący deklarował w 2002r. wyłącznie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Agencja Reklamowa "P.." Ustalono, że do kosztów uzyskania przychodu Skarżący zaliczył wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. P. (FHU "B.") i E. S. ("P.") oraz dokonanymi na podstawie tych faktur przelewami bankowymi. Faktury dotyczyły m.in. projektów graficznych, ulotek, nadruków reklamowych, dostaw gadżetów reklamowych. Ustalono również w drodze korespondencji z właściwym urzędem skarbowym, że ww. wystawcy faktur nie byli zarejestrowani jako podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, nie składali też odpowiednich deklaracji. Na podstawie protokołu przesłuchania S. P. (pochodzących z akt postępowania przygotowawczego) ustalono, że z uwagi na fakt, iż S. P. ma jedynie wykształcenie podstawowe, nie zna się na komputerach i nigdy się komputerami nie interesował, nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego i nie zatrudnia pracowników - nieprawdopodobnym jest, aby w rzeczywistości fakturowane usługi zostały wykonane, tym bardziej, że sam wykonawca nie jest w stanie określić czego one dotyczyły. Podobnie w E. S. ustalono, że świadek ten, przesłuchiwany w trakcie postępowania przygotowawczego, zeznał, że posiadał zarejestrowaną firmę o charakterze remontowo-budowlanym ale nie prowadził księgowości bo w ogóle nie osiągał przychodów i nie miał zleceń. E. S. zaprzeczył aby wykonywał zafakturowane dla J. T. usługi, wskazał też, że nie jest jego podpisem, podpis widniejący na fakturach i odcisk pieczątki firmowej, gdyż nigdy nie wyrobił sobie pieczątki. Protokół z badania dokumentów i ewidencji wraz z kserokopiami protokółów pochodzących z akt postępowań przygotowawczych został doręczony J. T., a działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi, umożliwiano również wykonanie fotokopii wybranych przez niego dokumentów. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu J. T. wskazując na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego opisywał przede wszystkim pomyłki pisarskie co do swojego nazwiska, błędne, jego zdaniem, użycie związków frazeologicznych przy opisie rodzaju prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz opisie obowiązku deklarowania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Z akt postępowania wynika też, że Inspektor kontroli skarbowej, działając na wniosek J. T., usiłował przesłuchać świadka L. O. na okoliczność, że towar fakturowany przez S. P. został dostarczony i znajdował się w firmie J. T.. Dwukrotnie wzywany na przesłuchanie świadek nie stawił się. W oparciu o powyższe ustalenia dwoma odrębnymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]) oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2002r. (decyzja nr [...]). Obie decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi J. T. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytaczając za sporządzonym w trakcie postępowania protokołem badania dokumentów i ewidencji, szczegółowy opis dokonanych ustaleń w zakresie dostaw towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. P. i E. S. wskazał, że wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 16 poz. 176 ze zmianami), gdyż wystawione faktury nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane, a dokonanych przelewów nie można powiązać z przychodami J. T., gdyż w rzeczywistości nie wiadomo czego dotyczyły. Uzasadnienie decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (decyzja nr [...]) powoływało się na korespondencję z urzędem skarbowym oraz zawierało analizę protokołów zeznań świadków pochodzących z akt postępowania przygotowawczego, wskazując przy tym, że J. T. zeznając jako strona postępowania kontrolnego wyjaśniał z kolei, że nie zawierał z E. S. umów, nie znał jego kwalifikacji ani też nie widział jego wyposażenia, ale zapewnił, że E. S. wykonał usługi. Decyzja w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę (decyzja nr [...]) w uzasadnieniu powołując decyzję nr [...] w sposób tabelaryczny podawała m.in. wyliczenia wysokości należnych zaliczek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W złożonym odwołaniu J. T. zarzucił, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały przeprowadzone o wybrany, a nie kompletny materiał dowodowy, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, nie uwzględniono prośby strony dotyczącej wglądu do akt. Na poparcie powyższych zarzutów J. T. nie wskazał jednak konkretnych zdarzeń lub dowodów, które potwierdzałyby zasadność jego argumentacji. W trakcie postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z zgromadzonym materiałem dowodowym, pełnomocnik J. T., będący doradcą podatkowym, złożył pismo działając, jak sam wskazał w trybie art. 123 i art. 200 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W piśmie tym zarzucił w jego I części niezdefiniowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakresu postępowania kontrolnego, co jego zdaniem uniemożliwiało zakończenie postępowania wydaniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W II części pisma pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że w odpowiedzi na pismo z dnia [...] grudnia 2004r. o umożliwienie sporządzenia fotokopii z wybranych dokumentów akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał kserokopie trzech protokółów przesłuchań, a więc naruszył w sposób oczywisty art. 178 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż działo się na etapie zastrzeżeń do protokołu. W III części pisma pełnomocnik Skarżącego wskazał, że protokół badania dokumentów i ewidencji wskazywał jako miejsce przeprowadzenia kontroli – Komendę Wojewódzką Policji, co stanowi rażące naruszenie art. 285 cyt. Ustawy – Ordynacja podatkowa. W IV części (ostatniej) pisma pełnomocnik Skarżącego zarzucił, iż wbrew treści protokołu z dnia [...] lutego 2005r. nie został zapoznany z całością akt sprawy, gdyż w przeddzień zapoznania tj. [...] lutego 2005r. dokumentacja finansowo – księgowa Skarżącego została wydana Komendzie Wojewódzkiej Policji, a pełnomocnikowi udostępniono jedynie część pozostałej dokumentacji w postaci 210 kart. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia 30 września 2005r. o nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, analizując ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznał, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że ustalenia w tym zakresie organu pierwszej instancji są prawidłowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania oraz treści ww. pisma pełnomocnika Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że Skarżący miał możliwość i zapoznał się z aktami sprawy, a jego pełnomocnikowi umożliwiono sporządzenie fotokopii dokumentów (co potwierdza stosowna urzędowa adnotacja). Zarzuty o braku zdefiniowania zakresu postępowania kontrolnego zostały uznane za bezzasadne wobec braku przepisu, któryby nakładał taki obowiązek na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, iż Skarżącemu znany był zakres prowadzonych czynności kontrolnych z treści doręczonego mu upoważnienia z dnia [...] września 2004r. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe działanie, wskazanie w protokole badania dokumentów i ewidencji Komendy Wojewódzkiej Policji jako jednego z miejsc przeprowadzania kontroli skoro księgi Skarżącego znajdowały się w posiadaniu Policji. Uzasadnienie decyzji dotyczącej utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie odsetek zawierało analizę prawidłowości dokonanych obliczeń w oparciu o ustalony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy. Pełnomocnik Skarżącego dwoma odrębnymi pismami złożył skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia decyzji zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego i zarzucając niepełne i niewystarczające ustalenie okoliczności faktycznych, wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 120, 121,122,178, 187,188,199,191,210§4, art. 285a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. W uzupełnieniu skarg (pismo z 16 kwietnia 2007r.) pełnomocnik Skarżącego powtórzył praktycznie podnoszone zarzuty na etapie postępowania odwoławczego, a to: • przeprowadzenie czynności kontrolnych na Komendzie Wojewódzkiej Policji– co jego zdaniem naruszyło art. 285a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa i pozbawiło Skarżącego możliwości uczestnictwa w kontroli, • przesłuchanie w dniu [...] października 2004r. świadków S. P. i E. S. na Komendzie Wojewódzkiej Policji bez udziału, a nawet powiadomienia o tym fakcie Skarżącego – co stanowiło naruszenie art. 190 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, • niezapoznanie w dniu [...] lutego 2005r. pełnomocnika Skarżącego działającego w trybie art. 200 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa z dokumentacja księgową, która w tym czasie znajdowała się w Komendzie Wojewódzkiej Policji co pozbawiło Skarżącego możliwości skorzystania z uprawnień wymienionych w art. 193 §8 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, • nieodniesienie się do treści zeznań J. T. zapewniającego o wykonaniu zakwestionowanych usług oraz brak zebrania należytych dowodów (niewyjaśnienie całości sprawy) świadczących o niewykonaniu usług przez "B." i "P.". W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy obu skarg na obie ww. decyzje, działając w trybie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie są zasadne. Przedmiotem sporu jest przede wszystkim ocena prawidłowości działania organu pierwszej instancji przy przeprowadzaniu czynności kontrolnych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego popełnione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenia natury proceduralnej wpłynęły na wynik sprawy, w szczególności poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie. Zdaniem Sądu, zarzuty skarg są bezzasadne i w rzeczywistości skupiają się na kwestiach formalnych tak aby ukryć brak argumentacji merytorycznej, która wykazałaby istotne naruszenia procedury, w tym brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego lub dowolną ocenę zebranych dowodów w sprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że organy podatkowe (w tym organy kontroli skarbowej) realizując dyspozycję art.180§1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa (przepisu znajdującego zastosowanie w postępowaniu kontrolnym skarbowym na zasadzie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej – tekst jednolity z 2004r. Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zmianami) powinny jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji dowodem też mogą być akta postępowań przygotowawczych prowadzonych przez właściwe organy ścigania. Protokoły przesłuchań świadków z tych akt nie są więc, zdaniem Sądu, przesłuchaniami świadków dokonywanymi w trybie art. 190 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, a to z uwagi na fakt, że funkcjonariuszem prowadzącym takie przesłuchanie jest funkcjonariusz organów ścigania, a samo przesłuchanie dokonywane jest w trybie przepisów karnych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej, nawet jeśli jego pracownik uczestniczy w przesłuchaniu dokonywanym w toku postępowania przygotowawczego (śledztwa lub dochodzenia) nie ma prawnej możliwości powiadamiania o tym fakcie strony postępowania kontrolnego oraz zapewniania jej (lub jej pełnomocnikowi) udziału tj. obecności przy przesłuchaniu, możliwości zadawania pytań itp. Fakt, że dowody z akt innych postępowań (w postaci protokołów przesłuchań świadków) zostały wykorzystane w postępowaniu kontrolnym jako dowody w sprawie – nie powoduje, że takie postępowanie należało uznać za prowadzone z naruszeniem przepisów cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Istotnym jest, zdaniem Sądu, aby organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie ograniczył się jedynie do włączenia do akt sprawy tego typu materiałów, nie dokonując przy tym samodzielnej ich analizy i konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Istotne jest również, aby we właściwym czasie umożliwiono stronie postępowania zapoznanie się z tego typu dowodami (zebranymi w sposób oczywisty bez jej uczestnictwa) i umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie oraz złożenie stosownych wniosków dowodowych. W rozpatrywanej sprawie kserokopie protokołów przesłuchań świadków pochodzące z akt postępowań przygotowawczych udostępniono Skarżącemu (w styczniu 2005r.), umożliwiono również pełnomocnikowi sporządzenie fotokopii wybranych przez niego dokumentów (w lutym 2005r.). Czynności tych dokonano przed wydaniem decyzji (w kwietniu 2005r.) w takim czasie, że możliwym, zdaniem Sądu, było złożenie wniosku o ponowne przesłuchanie świadków w toku postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia sprzeczności, nieścisłości lub ustalenia dodatkowych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Ani Skarżący, ani jego pełnomocnik takiego wniosku nie złożyli. Organ kontroli skarbowej nie miał więc obowiązku powtarzać takiego przesłuchania o ile analiza złożonych zeznań przez świadków w toku postępowania przygotowawczego pozwoliła ocenić zebrany materiał dowodowy w sposób zgodny z prawem, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dodatkowo należy podkreślić, iż jedyny wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka L. O. (przesłuchanie nie zostało przeprowadzone z przyczyn leżących po stronie świadka) został złożony na okoliczność faktu znajdowania się towarów reklamowych w firmie Skarżącego, co jak słusznie zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie rozstrzygało o dostarczeniu tego towaru przez "B.". Zdaniem Sądu, zarówno protokół badania dokumentów i ewidencji jak i decyzje organu pierwszej instancji oraz decyzje organu odwoławczego nie tylko przytaczają zebrane dowody w sprawie ale też dokonują ich oceny wiarygodności. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano na brak należytego wykształcenia świadków, brak sprzętu i wykwalifikowanych pracowników co zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej świadczyło o wiarygodności złożonych zeznań przez S. P. i E. S. Decyzja organu pierwszej instancji, wbrew sugestiom pełnomocnika Skarżacego, powołuje również zeznania samego Skarżącego (złożone zarówno w charakterze strony postępowania kontrolnego jak i świadka w postępowaniu przygotowawczym) i zestawia je z pozostałymi dowodami w sprawie. Brak szczegółowej analizy wiarygodności złożonych zeznań Skarżącego nie może być w tym konkretnym przypadku uznany przez Sąd za naruszenie przepisów w stopniu wpływającym na wynik sprawy, gdyż z akt postępowania wynika, że zeznania te praktycznie ograniczały się do zapewnienia o wykonaniu kwestionowanych usług lub dostaw towarów (gadżetów reklamowych), przy czym zeznający Skarżący albo stwierdzał, że nie posiada wiedzy co do kwalifikacji zawodowych i sprzętu swoich kontrahentów, albo też nie pamięta pozostałych szczegółów. W konsekwencji, zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy dokonał w sposób wyczerpujący analizy pozostałych dowodów w sprawie to lakoniczne przywołanie równie lakonicznych zeznań Skarżącego nie stanowiło naruszenia przepisów procesowych w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Analizując prawidłowość działania organów administracyjnych Sąd wziął również pod uwagę fakt, że ani Skarżący, ani też jego pełnomocnik zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak i postępowania sądowego nie wskazali na jakiekolwiek dowody w sprawie, z których wynikałoby, że w toku postępowania administracyjnego dokonano błędnych ustaleń faktycznych. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że zakres czynności kontrolnych został prawidłowo określony w upoważnieniu do czynności kontrolnych. Powołana wyżej ustawa o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego ([...] września 2004r.) rozróżniała "postępowanie kontrolne" od "kontroli podatkowej". Postępowanie kontrolne rozumiane było jako całość postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i toczącego się od momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 ustawy) do momentu wydania decyzji lub wyniku kontroli (art. 24 ust. 1 ustawy). Natomiast "kontrola podatkowa" była postępowaniem toczącym się w trakcie postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia do kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust.6 ustawy) i rozpoczynała się z momentem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 13 ust. 5 ustawy), a kończyła się z momentem doręczenia protokołu (art. 291 §4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 cyt. ustawy o kontroli skarbowej). W konsekwencji takiego ukształtowania w ustawie toku postępowania kontrolnego, jedynie upoważnienie do kontroli podatkowej (art. 13 ust. 6 pkt 8 cyt. ustawy o kontroli skarbowej) wymagało podania zakresu kontroli. Upoważnienie do przeprowadzania czynności w zakresie postępowania kontrolnego również powinno zawierać ustalony zakres upoważnienia (art. 143 §1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa). Z akt postępowania administracyjnego wynika, że oba typy upoważnień zawierały określenie zakresu postępowania kontrolnego (kontroli) zgodnego z rzeczywistym wykonywaniem czynności – stąd bezzasadnym należało uznać zarzuty skarg w części dotyczącej naruszenia przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd podzielił przy tym w całości pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził, że żaden przepis nie nakazuje umieścić informacji o zakresie postępowania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, tym bardziej, że w dacie wszczęcia postępowania okazano Skarżącemu upoważnienie, w którym w sposób wyraźny określony był zakres czynności podejmowanych w ramach postępowania kontrolnego. Bezzasadnym należało uznać również zarzut naruszenia art. 285a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie w protokole badania dokumentów i ewidencji, że czynności kontrolne były wykonywane na Komendzie Wojewódzkiej Policji. Skoro dokumentacja księgowa została zabezpieczona przez funkcjonariuszy Policji to zrozumiałym jest, że jej badanie mogło się odbywać w pomieszczeniach policyjnych. Zdaniem Sądu art. 285a cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa nie stoi na przeszkodzie, aby czynności kontrolne odbywały się w takim miejscu jak pomieszczenia policyjne, jeżeli jest to miejsce przechowywania dokumentacji księgowej na skutek wszczętego postępowania przygotowawczego. Fakt badania dokumentów i ewidencji w pomieszczeniach policyjnych sam w sobie nie uniemożliwiał uczestnictwa Skarżącego w tym etapie postępowania kontrolnego skoro nie był on pozbawiony wolności, a na dodatek upoważnił on do reprezentowania księgową w czasie swojej nieobecności (str. 1 protokołu badania dokumentów i ewidencji). Poza ogólnym zarzutem o braku możliwości przeprowadzania w pomieszczeniach policyjnych kontroli polegającej na badaniu dokumentów i ewidencji księgowych Skarżący ani jego pełnomocnik nie wykazali by taki sposób przeprowadzenia czynności w sposób faktyczny ograniczył ich czynny udział w sprawie. Niezasadnym jest również, zdaniem Sądu, zarzut, iż z powodu zajęcia przez Policję dokumentacji księgowej Skarżącego nie dokonano zapoznania pełnomocnika z całością akt sprawy. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że co do zasady księgi, dokumenty i ewidencje księgowe podlegające kontroli to nie akta sprawy. Akta sprawy to przede wszystkim dokumenty tworzone przez organ administracyjny (postanowienia, decyzje, protokoły, pisma urzędowe) i otrzymywane przez ten organ w wykonywaniu czynności w ramach prowadzonego postępowania. Praktycznie dokumentacja księgowa kontrolowanego (Skarżącego) znajdowałaby się w aktach sprawy gdyby została zabezpieczona jako dowód w sprawie (art. 286 §1 pkt 6 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa) lub w formie sporządzonych odpisów, kserokopii poszczególnych dokumentów. Stąd przekazania dokumentacji księgowej Skarżącego organom ściągania nie należy, zdaniem Sądu, traktować jako bezprawnego działania ograniczającego czynny udział strony w postępowaniu, w sytuacji gdy w aktach sprawy do dzisiaj znajdują się kserokopie kwestionowanych przez organy administracyjne faktur, a z treści skarg nie wynika, aby wyłączone zostały jakieś inne, istotne dla rozstrzygnięcia dokumenty. Badając prawidłowość wydanych w sprawie decyzji Sąd stwierdził bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, mając również na uwadze, że poza ogólnymi twierdzeniami o błędnych i niekompletnych ustaleniach organów podatkowych ani Skarżący, ani też jego pełnomocnik nie wskazali na okoliczności, które potwierdzałyby nieprawidłowe działanie organów. Zarzuty skarg (zwłaszcza dotyczące decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) praktycznie skupiły się bowiem na bardzo formalistycznie ujętych zasadach przeprowadzania kontroli skarbowej nie wskazując przy tym jakichkolwiek dowodów, które choćby uprawdopodobniłyby twierdzenia skarg o faktycznym wykonywaniu transakcji zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach. Sąd uznał też, że skoro stan faktyczny został prawidłowo ustalony to bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokumentowanie wydatków przelewami bankowymi i fakturami w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie doszło do transakcji upoważnia, zdaniem Sądu, organy podatkowe do nieuznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodami Skarżącego, a takiej sytuacji dotyczy wspomniany przepis. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na obie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu obie decyzje oparte zostały na identycznym stanie faktycznym, a zarzuty obu skarg były identyczne w swej treści – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.