I SA/Kr 1536/02

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2005r sprawy ze skarg " H " Spółka z o.o.w W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień . październik , listopad . grudzień 2000r oraz styczeń , luty i marzec 2001 r. -skargi oddala- Decyzjami z dnia [...] listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określiła "H" Spółce z o. o. w W. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień, 2000 r., oraz styczeń, luty, marzec, 2001 r. , wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za powyższe miesiące , oraz odsetki za zwłokę. Ustaliła także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymienione miesiące. Ponadto decyzjami z tej samej daty określono stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień, listopad, 2000 r. , a także wysokość zaległości podatkowej, oraz odsetki. Ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem, iż spółka w wyżej wymienionych miesiącach zaniżyła wysokość podatku należnego naruszając art. 2 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , nie naliczyła bowiem i nie odprowadziła podatku VAT od katalogów przekazanych na cele reklamy . Obciążyła natomiast konto [...] kosztami wydania instrukcji . Instrukcją tą były katalogi wydane w miesiącu maju 2000 r. kontrahentom i innym osobom zainteresowanym towarami handlowymi oferowanymi przez spółkę . Miały one formę teczki z logo firmy oraz sloganem reklamowym [...] Znajdowały się w nich oprócz danych technicznych oferowanych urządzeń , także treści zachęcające do zawarcia umowy, wskazujące na ich oszczędność, piękno , komfort , doskonałość zaawansowane technologie, estetykę i wzornictwo . Zamieszczono w nich również dane o dystrybutorze , jego adresie, numerze telefonu, faxu i adresie strony internetowej . Katalogi rozdawano na szkoleniach lub też wysyłano osobom zainteresowanym na podstawie wypełnionych kuponów zamieszczonych na stronach reklamowych miesięcznika "MURATOR" , gdzie przedstawiano zalety i możliwości nabycia produktów firmy "H." . Strona skarżąca posiadała również bazę danych zawierająca informacje o osobach i firmach do których przesłano katalogi. W odwołaniu podkreślono , że sporne katalogi są tylko instrukcją przeznaczoną dla inwestorów i projektantów . Przyznano, że niektóre części katalogu mogły być uznane za reklamę, ale ich wartość obejmuje łącznie kwotę 13 073 zł 50 gr. Wskazano przy tym. iż art. 25 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawia podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko odnośnie tych wydatków , które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym . Natomiast przekroczenie takie w niniejszym przypadku nie nastąpiło . Zarzucono również iż brak jest podstaw do zastosowania art. 32 ust 4 wyżej powołanej ustawy , bowiem sporne wydatki bezpodstawnie uznano za koszty reprezentacji i reklamy . Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu omówiono pojęcie reklamy , podkreślając że przesłanie katalogu osobom zainteresowanym , przy uwzględnieniu jego szaty graficznej i zawartych w nim treści . należy uznać za reklamę. Podkreślono również, że wszystkie karty wchodzące w skład katalogu stanowią jego integralną całość i w związku z tym nie jest dopuszczalne określenie które strony mają cechy reklamy, a które nie. W skargach zarzucono naruszenie art. 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej , oraz art. 25 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . W uzasadnieniu przyznano, że w decyzji dotyczącej podatku dochodowego uznano koszt katalogów jako wydatki na reklamę. Spółka nie odwołała się od niej, gdyż z punktu widzenia tego podatku nie miało znaczenia , czy cena katalogów będzie stanowiła bezpośrednio koszt uzyskania przychodu , czy też zostanie uznana za wydatek na reklamę. Wskazano także, iż określenie "[...]" nie jest hasłem reklamowym , ale jest to tylko logo firmy. Podkreślono, iż celem katalogu nie była reklama . Składał się on z segregatora do którego wpinano karty, które można podzielić na trzy grupy . Pierwsza obejmowała dane niezbędne dla zawarcia umowy, takie jak parametry techniczne wyrobów i miejsca ich zastosowania. Druga grupa kart zawierała dane handlowe i techniczne o danym wyrobie dotyczące parametrów pracy, wytycznych montażu, warunków eksploatacji i instrukcji obsługi. Natomiast trzecią grupę stanowiły cenniki , również niezbędne do zawarcia umowy . W związku z czym nieprawdziwe jest zawarte w zaskarżonych decyzjach twierdzenie , że wszystkie dane ujęte w katalogach stanowią reklamę. Nie można także przyjąć iż o reklamowym charakterze spornych katalogów decyduje ich rozpowszechnianie za pomocą ogłoszenia w czasopiśmie "MURATOR". Ich dystrybucja odbywała się bowiem na różne sposoby, przede wszystkim bezpośrednio inwestorom, firmom instalacyjnym i projektantom. Tylko niewielką część przekazano czytelnikom wyżej wymienionego periodyku. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołano się przy tym na art. 2 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji pojęcia "reklamy" , konieczne jest w tym zakresie odwołanie się do wykładni językowej . Jej słuszność została przy tym potwierdzona przez orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego , wskazano przy tym na konkretne orzeczenia . Za najistotniejszą cechę reklamy uznano informację mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru . Przy uwzględnieniu tych okoliczności uznano , że sporne katalogi spełniają wszelkie cechy reklamy, zarówno ze względu na formę ich wydania i rozpowszechnienia , jak i treść oraz cel jakiemu miały służyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie bowiem z art. 2 ust 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało między innymi świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Istotnym dla prawidłowego zastosowania tego przepisu jest poprawne rozróżnienie pojęć "reprezentacji" i "reklamy" od pojęcia "informacji" , która nie ma bezpośrednich elementów o charakterze wartościującym bądź zachęcającym . Reklama natomiast, będąc również informacją lub posługując się nią, zawiera także określone elementy wartościujące, które informacją już nie są. Można zatem przyjąć, że informacja odpowiada w dużej mierze cywilistycznemu pojęciu oferty określonemu w art. 66 kc i następnych , zawierając tylko dane niezbędne do zawarcia kontraktu, takie jak : przedmiot umowy, jego charakterystyka, cena, termin i sposób realizacji świadczenia , miejsce jego wykonania itp. Natomiast reklamą jest działanie podatnika skierowane do konkretnych lub potencjalnych kontrahentów , które ma na celu zachęcenie do korzystania z oferty podatnika, przekonanie o jego wiarygodności i solidności lub zniechęcenie do oferty konkurentów . Należy przy tym podkreślić, iż dopóki informacja przekazana kontrahentom zawiera wyłącznie dane niezbędne do złożenia oferty, dopóki nie jest jeszcze reklamą. W momencie zaś gdy w informacji pojawiają się jakiekolwiek elementy wartościujące lub zachęcające mamy już do czynienia z reklamą. W związku z tym za reklamę należy uznać wszystko co zawiera informację dodatkową, która nie jest niezbędna do złożenia oferty lub zawarcia umowy . Podobne stanowisko podzielane jest zarówno w poglądach doktryny , jak i orzecznictwie . Należy tutaj przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w dniu 4 listopada 1999 r. w sprawie sygn. akt III SA 5696/98 ( Baza danych LEX nr 43959 ) w którym uznano za reklamę czynności związane z zakupem materiałów informacyjnych i przekazywaniem ich w czasie różnego rodzaju imprez, na których zachwalano towary sprzedawane przez firmę i zachęcano do ich nabywania, a także przekazywaniem ich klientom nabywającym te towary. Niezależnie od treści informacyjnych materiały te zawierały elementy reklamy. Świadczy o tym nie tylko typowo reklamowa forma teczki z nadrukami, w których te materiały rozpowszechniano, ale również opatrzenie ich informacją o dystrybutorze - wyłącznym importerze i jego adresie, a także załączanie do nich wizytówki firmy. W omawianej sprawie, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, sporne katalogi, jako całość mają charakter reklamowy. Świadczy o tym zarówno ich forma graficzna, jak i zamieszczone informacje, wyraźnie zachwalające zalety samej spółki , jak i oferowanych przez nią produktów. Nie ma przy tym znaczenia zarzut strony skarżącej, iż treść reklamowa ograniczała się tylko do niektórych kart katalogu. Był on bowiem wydawany osobom zainteresowanym jako całość i tak powinien być oceniany . Ponadto połączenie treści reklamowej i informacyjnej powoduje iż całość musi być uznana za reklamę. Potwierdza to wyżej przytoczone orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego . Nieuzasadniony jest także zarzut, iż umieszczony na okładce katalogu napis "[...] " jest tylko logo firmy . Treść tego napisu świadczy bowiem o jego reklamowym charakterze, ponadto podatnik występuje w obrocie gospodarczym pod nazwą "H"\ Spółka z o. o. w W.", a więc inną niż umieszczona na okładce spornych katalogów. Wszystko to wskazuje , że ustalenia organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji są prawidłowe i dokonano ich w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami . Nie przekroczono także granic swobodnej oceny dowodów. Przytoczyć przy tym należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2002 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA 810/01 ( Palestra 2003/5-6/260 ) , w którym podkreślono, że brak legalnej definicji potrzeb związanych z reprezentacją i reklamą na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w granicach sensu użytych słów i w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 25 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jak przyznała sama strona skarżąca kwestia zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją wydana w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Respektowanie wynikających z niej uregulowań jest obowiązkiem prawnym wynikającym z zasad porządku prawnego . Służy to jasności i stabilności stanu wynikającego z rozstrzygnięć indywidualnych. Z tych przyczyn niedopuszczalne jest dążenie, aby w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług dokonać odmiennej oceny tego co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu. Zatem w sytuacji, gdy zagadnienie kosztów zostało już przesądzone w sposób ostateczny w odniesieniu do podatku dochodowego, stanowi to wiążące ustalenie zarówno w zakresie zastosowania powołanego wyżej przepisu , jak i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z poniesieniem wydatków nie stanowiących kosztów. ( podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 87/99 Baza Danych LEX nr 42009 , oraz z dnia 24 sierpnia 1999 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Ka 19/98 Baza Danych LEX nr 42395 ) Ocena całego postępowania podatkowego nie daje także podstaw do przyjęcia twierdzenia , że naruszona została zasada prawdy obiektywnej , lub też zasada czynnego udziału strony w tym postępowaniu . Przeprowadzono bowiem wszystkie niezbędne czynności mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego , przy czym zapewniono stronie skarżącej możliwość czynnego udziału w całym toku postępowania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .