I SA/Kr 1536/05

Sygn. akt I SA/Kr 1536/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006r., sprawy ze skarg A. S. Sp. z o.o. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 17 maja 2002r Nr [...], z dnia 25 kwietnia 2003r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia, 2000 roku, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.515,80 zł (siedem tysięcy pięćset piętnaście złotych 80/100). Rozpatrywana sprawa dotyczyła dwunastu decyzji Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2002r. oraz 25 kwietnia 2003r. utrzymujących w mocy decyzje organów kontroli skarbowej (Inspektora Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ), jako organów I instancji w sprawie związanej z wynikami kontroli przeprowadzonej w A. S.Spółka z o.o. i stwierdzaniem nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000r. W złożonych za te okresy w Urzędzie Skarbowym, deklaracjach podatkowych VAT-7 Spółka wykazała kwoty podatku naliczonego, który jak ujawniło przeprowadzone postępowanie, związany był nie tylko ze sprzedażą opodatkowaną, ale również ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu i sprzedaży programów komputerowych dla kontrahentów krajowych, dokonywała również sprzedaży (udzielenia) licencji na używanie takich programów dla kontrahentów zagranicznych. W poszczególnych miesiącach 2000r. Spółka dokonała sprzedaży licencji na następujące kwoty: w styczniu - 61.491 zł, w lutym - 87.409 zł, w marcu - 55.822 zł, w kwietniu -143.281 zł, w maju - 27.201 zł, w czerwcu - 52.573 zł, w lipcu -196.465 zł, w sierpniu -194.466 zł, we wrześniu - 42.743 zł, w październiku - 266.546 zł, w listopadzie -120.411zł i w grudniu -153.656 zł. Sprzedaży tej jako nie objętej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie ewidencjonowała oraz nie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7. Natomiast podatek naliczony dotyczący badanego okresu odliczyła w całości wykazując jego kwotę w pozycji zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (poz. 53 i 54 deklaracji VAT-7), pomimo, że jak ujawniło przeprowadzone postępowanie część odliczonego podatku wykazywała związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i ze sprzedażą niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej weryfikując rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000r. z uwagi na zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny wydał decyzje, w których w miejsce wykazanej różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe określił zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzje za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2000 r. wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej po uzupełnieniu postępowania kontrolnego zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego, który uchylił uprzednio wydane przez organ kontroli skarbowej decyzje z dnia ([...] października 2001r) tego organu jako organu I instancji. W ponownie wydanych decyzjach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w podzielił poprzedni pogląd Inspektora Kontroli Skarbowej o zawyżeniu podatku naliczonego o podatek związany ze sprzedażą licencji dla odbiorców zagranicznych i określił w rozliczeniu za miesiące marzec, maj, sierpień i grudzień 2000 r. w miejsce wykazanej różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000 r. określił różnicę podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei za czerwiec 2000r. określił wyższe zobowiązanie podatkowe od wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik A. S. Spółka z o.o. domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji. Powołanymi wyżej decyzjami Izba Skarbowa utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa podzieliła ocenę organów pierwszej instancji (Inspektora Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Skarbowego), wydając dwanaście decyzji, odrębnie do każdego z okresów rozliczeniowych. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik A. S. Spółka z o.o. domagał się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika Spółki zakwestionowanie obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowania i niepodlegającą opodatkowaniu, a nie wyłącznie ze sprzedażą nie objętą ustawą należy uznać za naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 powołanej ustawy. W stanie prawnym sprawy, cały art. 20 ustawy dotyczył tylko i wyłącznie sytuacji, w której podatnicy dokonywali w danym okresie zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku oraz z uwagi na brak w tym przepisie wzmianki o czynnościach niepodlegających opodatkowaniu wnosić należy, iż podatnik miał prawo do odliczenia podatku bez żadnych ograniczeń, wtedy, gdy wykazał jakikolwiek związek danego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Nadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wyrokami z dnia 22 października 2004 roku sygn. akt S A/Kr 1453/02, I SA/Kr 1454/02 i sygn. akt I SA/Kr 990/03 do 999/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. Sp. z o.o. w K. na zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2002 r. Nr [...] i Nr [...] oraz z dnia 25 kwietnia 2003 r. Nr [...] (dwanaście decyzji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. W uzasadnieniach wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż w przypadku, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku licencji odliczenie nie przysługuje. Podatnik może, bowiem skorzystać z odliczenia, tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego, a przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 roku ani art. 19 ust. 1, ani art. 20 ust. 2 powołanej ustawy. Z tych powodów orzekający sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji, nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie, zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści. Na poparcie prawidłowości zastosowanej wykładni powołanych przepisów odwoływano się do tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1670/01 oraz Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00. Sąd nie podzielił równocześnie zarzutów podnoszonych w skargach złożonych przez Spółkę dotyczących interpretacji przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy VAT wyjaśniając, iż przyjęta na podstawie tych przepisów metoda proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu była jedynym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem. Na przeszkodzie do zastosowana tej metody nie mogło stać to, iż przepisy te w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przewidywały jej zastosowanie w przypadku równoczesnego dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania. W dwunastu skargach kasacyjnych od tych wyroków (dotyczących poszczególnych miesięcy 2000r.) pełnomocnik A. S. Sp. z o.o. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust. l ustawy VAT przez jego błędną wykładnię - art. 20 ust. 1-4 (w skargach dotyczących kwietnia i maja art. 20 ust. 1 i 2) ustawy VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniach złożonych skarg kasacyjnych zgodzono się z ustaleniami dotyczącymi wykonywania przez Spółkę w 2000 roku czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych ustawą VAT (sprzedaż licencji do programów komputerowych na rzecz kontrahentów zagranicznych). Podatek naliczony wykazywany przez Spółkę był związany zarówno ze sprzedaż opodatkowana jak i z wykonywaniem czynności w ogóle nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pomniejszając podatek należny w poszczególnych okresach rozliczeniowych o podatek naliczony związany równocześnie z obydwoma rodzajami czynności Spółka nie naruszyła zasad określonych w art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei przyjęte za podstawę rozliczenia podatku naliczonego przepisu art. 20 ust. l i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. określały zasady stosowania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, Oznaczało to, że nie mogły mieć zastosowania, jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie w przypadku podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie było również dopuszczalne zastosowane na zasadzie analogii w tego typu sytuacji metody proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowe wniósł o ich oddalenie opowiadając się w całej rozciągłości za swoją dotychczasową argumentację potwierdzoną w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków. Ponadto odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości potwierdzającego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie tym potwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wiąże się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż skargi kasacyjne złożone przez pełnomocnika A. S. Sp. z o.o. zasługiwały na uwzględnienie. Za trafny bowiem należało uznać podniesiony w nich zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołany przepis ustanawia jedna z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy - wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź też przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Jednocześnie zastosowanie tej zasady może mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznacza zrównanie pozycji podatnika z pozycji ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego) jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie mogło powstać również zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu nie było jednak odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ale odliczenie z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi. Chodziło przede wszystkim o koszty ogólnozakładowe. Z bezspornych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, ze skarżąca Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2000 r. w ramach prowadzonej działalności udzielała licencji kontrahentom zagranicznym do oprogramowania komputerów (czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz dokonywał sprzedaży oprogramowania (czynności podlegających podatkowi od towarów i usług). Ponosił w związku z tą działalnością wydatki (koszty ogólnozakładowe) związane dwoma rodzajami czynności. W takim zakresie za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Sąd I instancji przyjął błędnie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku. Według zaś art. 20 ust. 2 ustawy podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Z kolei ust. 3 tegoż art. 20 ustawy ustanawia metodę proporcjonalności określenia podatku naliczonego w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego odpowiadających poszczególnym rodzajom sprzedaży. Skoro zatem przepisy art. 20 ust. l i 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmowały wyłącznie sytuacje, w których podatnik dokonywał sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to nie mógł mieć zastosowania do przypadków sprzedaż niepodlegających opodatkowaniu. W takim przypadku zastosowanie miały ogólne zasady określone w art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, iż z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący nie prowadził sprzedaży zwolnionej od podatku, a nabywane towary i usługi służyły w części sprzedaży opodatkowanej, to miało prawo na podstawie art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Obniżenie to w 2000 r. następowało o całą kwotę podatku naliczonego, gdyż w odniesieniu do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie obowiązywały zasady z art. 20 ust. 3 i ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżone wyroki oparto na błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. l cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w takim znaczeniu, które prowadziło do ograniczenia prawa podatnika do obrażenia podatku należnego o podatek naliczony oraz przepisów art. 20 ust. 1-4 tej ustawy z uwagi na niewłaściwe zastosowanie również w przypadku połączenia sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Przedmiotem sporu było wyłącznie zagadnienie stosowania w roku 2000 zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu w przypadku podatnika dokonującego sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 roku wyraził pogląd prawny, iż nie można w takim przypadku stosować zasady wynikającej z art. 20 ust. 3 i 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W oparciu więc o art. 145 §1 pkt 1 lit. a i powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r.w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212 poz. 2075).