I SA/Kr 1536/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1536/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 sierpnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014 r., ze skarg R. Sp. z o.o. w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 sierpnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV, kwartał 2009 r. oraz za, I i II kwartał 2010 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, , , W dniu 28 września 2010r. T. sp. z o.o. R. sp. z o.o. spółka cywilna w K. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2009r., a następnie w dniu 1 października 2010r. złożyła jeszcze korekty deklaracji za I i II kwartał 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec "T" postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. Postępowania kontrolne zostało zakończone decyzjami z dnia 20 kwietnia 2011r. o nr. od [...] do [...], doręczonymi 27 kwietnia 2011r., mocą których określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. w kwocie wyższej aniżeli określona w korektach. Z uwagi na fakt, że Spółka nie uiściła powstałej w ten sposób nadwyżki kwoty należnego podatku, ani też nie uiściła kwot zobowiązania wynikającego z korekt deklaracji za I i II kwartał 2010r., a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 7 lutego 2013r. wszczął wobec obydwu wspólników spółki cywilnej "T" postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za te zaległości. W zakresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 8 kwietnia 2013r. o numerach od [...] do [...] działając na zasadzie art. 207 w zw. Z art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 109 oraz art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności "R" sp. z o.o. solidarnie ze spółką cywilną "T" oraz drugim wspólnikiem "O" sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "T" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. oraz I i II kwartał 2010r. W uzasadnieniach wskazano, że organ egzekucyjny nie ustalił składników majątkowych spółki mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku tego postępowania dokonano wprawdzie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w kilku bankach, jednakże czynności te okazały się bezskuteczne. Podobnie bezskuteczne było zajęcie szeregu wierzytelności u kontrahentów Spółki. W odwołaniach od decyzji Spółka działając za pośrednictwem swego pełnomocnika zarzuciła organowi, iż opisane decyzje zostały wydana przedwcześnie, a to z uwagi na treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał by egzekucja przeciwko spółce cywilnej okazała się bezskuteczna a nadto spółka posiada wierzytelności w stosunku do T.Z. (uprzedniego pełnomocnika spółki cywilnej), które to zdaniem spółki winny być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. T.Z. miał bowiem odbierać od kontrahentów wielokrotnie gotówkę, której nie wpłacił na konto Spółki oraz nie przekazał wspólnikom. Decyzjami z dnia 8 sierpnia 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki cywilnej "T" wyjaśnił, iż prowadzone wobec spółki cywilnej postępowanie egzekucyjne pozostaje bez wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności wspólników tej spółki za jej zaległości. Dlatego też decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż zgodnie z art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z przepisu tego wynika, że egzekucja ta nie może zostać wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika - w niniejszej sprawie "T" Spółka cywilna z siedzibą w K. Przepis art. 108 § 4 ww. ustawy w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecia, określa jedynie możliwa datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecia. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może więc zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ponadto, przepis art. 115 § l Ordynacji podatkowej statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę te okoliczności stwierdzono, iż bez znaczenia dla sprawy są także zarzuty Spółki dotyczące T. Z którego Spółka posądza o to, że odebrał od kontrahentów wielokrotnie gotówkę, której nie wpłacił na konto Spółki oraz nie przekazał wspólnikom. W stosunku do tej osoby Spółka "T" swoich roszczeń może ewentualnie dochodzić na drodze cywilnej. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zażądała uchylenia opisanych decyzji z dnia 8 sierpnia 2013r. zarzucając im bliżej nieokreślone naruszenie prawa. Jednocześnie zastrzeżono, że argumentacja przemawiająca za takim stwierdzeniem zostanie przedstawiona w późniejszych pismach procesowych, co jednak nie nastąpiło. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala Skargi podlegały w badanej sprawie oddaleniu, ponieważ zaskarżone nimi decyzje nie naruszają prawa,. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił przepis art. 115 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym wspólnik m. inn. spółki cywilnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Zasada ta ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W kontrolowanych postępowaniach wobec prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących podmiotów będących wspólnikami spółki cywilnej "T" nie zachodzą, co do zasady wątpliwości w przedmiocie rzeczonej odpowiedzialności skarżącej R. Sp. z o.o. w W., implikowanej jej statusem wspólnika. W tym zakresie zresztą skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów a prawidłowość ustaleń potwierdzają dokumenty zgromadzone w aktach postępowania podatkowego. W tym kontekście niewątpliwym jest, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność przeniesiono na wspólnika powstały w okresie gdy skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej. Zarzuty skarżącej koncentrowały się natomiast na wykazaniu, iż wydanie decyzji nastąpiło przedwcześnie tj. przed stwierdzeniem, że egzekucja przeciwko spółce cywilnej jest bezskuteczna. Zarzuty te nie mogły jednak zostać podzielone, gdyż organy nie złamały zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1- 4 art. 108 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zaznaczyć , że przepisy te – a w szczególności § 4 – nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Przepis ten stanowi jedynie, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oznacza to, że skierowanie egzekucji do majątku wspólnika jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten w ogóle nie normuje więc kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on więc na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Także z przepisu art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 Ordynacji podatkowej), co mylnie strona skarżąca usiłowała zastosować w badanej sprawie. Ta jednak dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej, do której art. 116 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Prawidłowość powyższego poglądu wynika z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w szczególności; wyroku WSA w Olsztynie z 14.11.2012r. sygn. I SA/Ol 502/12, WSA w Gliwicach z 11.02.2011r. sygn. III SA/Gl 1925/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24.01.2008r. sygn. I SA/Go 248/07 WSA w Warszawie z 18.01.2008r. sygn. III SA/Wa 428/07, NSA z 23.04.2009r. sygn. II FSK 29/08 (wszystkie dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) Końcowo podkreślić jeszcze należy, iż przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich mają służyć ułatwieniu zaspokojenia interesów Skarbu Państwa i nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że wydają decyzję zmierzającą do zabezpieczenia tego interesu. Fakt natomiast posiadania przez spółkę cywilną bliżej niesprecyzowanych wierzytelności w stosunku do osoby trzeciej nie mógł również mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy a konstatację organów, iż spółka może ich dochodzić na drodze powództwa cywilnego, uznać należy za słuszną. Mając powyższe na uwadze, sąd skargi oddalił, za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.