I SA/Kr 154/13

|Sygn. akt I SA/Kr 154/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodnicząca Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r., sprawy ze skargi L. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - Decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił L.N. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po K. P. w kwocie 32.290,00 zł. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt [...], spadek po K.P. zmarłej dnia 2 czerwca 2002 r. na podstawie testamentu notarialnego nabył wprost w całości L.N. W skład spadku wchodzi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położony w Krakowie, os. W., o wartości 172.500,00 zł. W zeznaniu podatkowym (druk SD-3), strona nie zgłosiła żadnych długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Jedynie w rubryce "H-Uwagi składającego zeznanie" podatnik złożył oświadczenie, że nie posiada umowy o opiekę oraz nie będzie korzystał z ulgi podatkowej. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, organ przyjął do podstawy opodatkowania wartość masy spadkowej wskazaną przez stronę w złożonym zeznaniu podatkowym oraz odliczył od wartości nabytego spadku kwotę wolną od podatku właściwą dla III grupy podatkowej stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn Od powyższej decyzji L.N . wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W toku postępowania odwoławczego podatnik oświadczył, że poniósł różne nakłady finansowe związane z opieką sprawowaną nad Spadkodawczynią, które powinny być ocenione i uwzględnione przez organ przy wydaniu decyzji podatkowej. Uwzględniając zarzuty strony, decyzją z dnia 3 czerwca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, strona uszczegółowiła poniesione nakłady, wskazując koszty związane z pogrzebem Spadkodawczyni oraz postawieniem pomnika, koszty wykupu mieszkania oraz koszty notarialne z tym związane, koszty paliwa na dojazdy do Krakowa, koszty remontów mieszkania, zakupu kuchenki gazowej i piecyka gazowego, koszty zakupu lekarstw, odzieży, opłat za telefon i rozmowy telefoniczne, koszt energii i gazu, koszt opieki lekarskiej i opieki pielęgniarki, opłaty czynszu i funduszu remontowego, koszty wypoczynku Spadkodawczyni i jej pobytów w sanatorium. Powyższe koszty podatnik szacunkowo wycenił łącznie na kwotę 70.429,00 zł. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po K.P. w kwocie 28.462,00 zł. Organ podatkowy I instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy, w części uwzględnił złożone przez podatnika wyjaśnienia dotyczące poniesienia nakładów finansowych obciążających nabytą masę spadkową, tj. podstawę opodatkowania pomniejszono o: - środki pieniężne w wysokości łącznej 9.932,80 zł związane z wykupem od Gminy K. mieszkania Spadkodawczyni, - koszty poniesione na doposażenie mieszkania (zakup kuchenki oraz piecyka łazienkowego) oraz remont mieszkania w wysokości: 4.500,00 zł, - koszt pochówku Spadkodawczyni w wysokości różnicy pomiędzy wskazanymi przez podatnika kosztami w wysokości 9.000,00 zł a kosztami pochówku (zasiłkiem pogrzebowym) wypłaconymi siostrze podatnika A.S. według rozliczenia kwota 9.000,00 zł - 4.311,08 zł = 4.688,92 zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji od podstawy opodatkowania odjął łącznie kwotę 19.121,17 zł, uznając, że wskazane nakłady zostały uprawdopodobnione. Od powyższej decyzji L.N. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi I instancji nieuwzględnienie wszystkich wskazywanych wydatków, jak również nieuwzględnienie zeznań świadków. Ponadto Odwołujący podkreślił, że dysponując pełnomocnictwem Spadkodawczyni mógł postarać się o dokument potwierdzający fakt sprawowania opieki nad Spadkodawczynią i wówczas byłby zwolniony z podatku od spadku. Decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 142 , poz. 1514 ze zm., dalej jako "u.p.s.d."). Jak stanowi treść art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 17a u.p.s.d., do zeznania podatkowego podatnik zobowiązany jest dołączyć do akt sprawy dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto zgodnie z treścią § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139 poz. 988 ze zm.) podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobowiązani dołączyć do zeznania podatkowego dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia poniesienie nakładów przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Organ II instancji stwierdził, że Odwołujący pomimo skutecznego odebrania trzykrotnych wezwań do dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesienie wskazywanych kosztów związanych ze sprawowaniem opieki nad Spadkodawczynią, nie przedstawił żadnych faktur i dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny wysokość poniesionych wydatków, a zatem nie udokumentował poniesienia w/w nakładów w sposób wskazany w powołanych wyżej przepisach ustawy i rozporządzenia. W ocenie organu, w toku ponownego postępowania podatkowego niezbędne jest udokumentowanie długów i ciężarów, o wartość których organ I instancji pomniejszył podstawę opodatkowania zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego poniesionych przez Odwołującego nakładów organ podatkowy I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, które jednak nie doprowadziło do jednoznacznego udokumentowania poniesienia długów i ciężarów, które wskazuje Odwołujący. Przyjmując jako hipotetyczne udokumentowanie poniesienia ciężarów i nakładów obciążających spadek, organ I instancji naruszył art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 17a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. W związku z powyższym organ odwoławczy polecił uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy w znacznej części w sposób pozwalający jednoznacznie określić wysokość poniesionych przez Odwołującego nakładów na nabyty spadek. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w dacie powstania obowiązku podatkowego, według cen rynkowych można wycenić tylko długi i ciężary istniejące, natomiast długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Zobowiązał przy tym organ I instancji do zweryfikowania wskazywanych przez Odwołującego długów i ciężarów z uwzględnieniem w/w zasady. Skargę na powyższą decyzję wniósł L.N., żądając jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ podatkowy pominął istotne dowody z zeznań świadków i dostarczonych przez niego dokumentów, w szczególności pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z dnia 6 października 2000 r., udzielonego mu przez spadkodawczynię K.P. W ocenie skarżącego, pełnomocnictwo to umożliwiłoby mu uzyskanie dokumentów potwierdzających opiekę nad spadkodawczynią, a w konsekwencji doprowadzić do zwolnienia z podatku od spadku. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał ponadto, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały faktu sprawowania opieki przez skarżącego nad spadkodawczynią. Organ zwrócił uwagę na oświadczenie skarżącego, zawarte w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 16 marca 2011 r., że skarżący "nie posiada umowy o opiekę oraz nie będzie korzystał z ulgi z art. 16". Ponadto, mimo wezwań, skarżący nie udokumentował należycie poniesionych kosztów opieki nad spadkodawczynią, a skoro z określonych faktów zamierzał on wywodzić skutki prawne, to zobowiązany był te fakty udowodnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie, Skarżący domagał się uchylenia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, który uchylił decyzję organu I instancji, określającą jego zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący powoływał się przy tym na zarzuty dotyczące postępowania dowodowego i błędy w ustaleniu stanu faktycznego, popełnione przez organy podatkowe obu instancji. Na niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ I instancji zwrócił także uwagę organ odwoławczy, co legło u podstaw zapadłego i zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organu II instancji. W tym stanie rzeczy Sąd winien ocenić, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2012 r. nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które to naruszenie skutkować musiałoby jej uchyleniem. Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno skarżący, jak i organ odwoławczy, dopatrzyli się błędnego ustalenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142 , poz. 1514 ze zm., dalej jako "u.p.s.d."), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Wskazać przy tym należy, że rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, potwierdzające m.in. istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, zostały określone – w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 17a ust. 4 u.p.s.d. – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn, obowiązującym w dacie stwierdzenia nabycia przez skarżącego spadku postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 20 października 2010 r. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe organu I instancji nie pozwoliło na jednoznaczne ustalenie kosztów, jakie poniósł skarżący, a które to koszty powinny wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. W istocie taki sam zarzut formułował skarżący w trakcie postępowania, zarzucając, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił wysokość tych kosztów. Decyzja kasacyjna wydana przez organ II instancji w niniejszej sprawie oznacza, że postępowanie dowodowe będzie prowadzone przez organ I instancji na nowo, a skarżący będzie miał możliwość uczestniczenia w nim i przedstawienia lub popierania dowodów, także tych, które w jego opinii, nie zostały dotychczas prawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Sprawa zostanie zatem ponownie oceniona przez organ I, a następnie – w przypadku wniesienia odwołania – organ II instancji. Wobec tego, rozpatrywanie zarzutów odnośnie do postępowania dowodowego, zgłoszonych w skardze, na obecnym etapie jest przedwczesne i bezprzedmiotowe, skoro postępowanie to ma być ponownie przeprowadzone, a wynik tego postępowania oraz treść merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy nie są jeszcze przesądzone. Kontrolując zatem legalność decyzji kasacyjnej organu II instancji, Sąd doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie to w mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pomimo braku w skardze zarzutu naruszenia art. 234 O.p., Sąd skontrolował zaskarżoną decyzję także co do jej zgodności z zakazem reformationis in peius, czyli zakazem pogarszania sytuacji podatnika w decyzji wydanej na skutek odwołania. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasasyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego skarżącego określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 O.p. Trzeba również wskzać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują związania organu I instancji wskazówkami zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy rozpatruje sprawę na nowo i nie jest związany zaleceniami organu odwoławczego co do oceny materiału dowodowego. Zalecenia te winny wiązać organ I instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena uzyskanych dowodów należy do kompetencji organu I instancji. Na obecnym etapie nie można zatem przesądzić, jakie czynnosci dowodowe i w jakim zakresie podejmie organ I instancji, ani oczywiście jaki będzie wynik tego postępowania. Należy jednak uznać, że w wyniku postępowania nie może zostać wydana decyzja dokonująca "wymiaru uzupełniającego", o jakim mowa była w art. 230 O.p. (uchylonym z dniem 1 stycznia 2013 r.). Przepis ten przewidywał, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W niniejszej sprawie organ II instancji nie skorzystał z możliwości jakie dawał ten przepis, t.j. nie zwrócił sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Niezależnie od tego, jak podkreślono w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej: "Zakaz reformationis in peius należy do fundamentalnych zasad prawa procesowego i stanowi gwarancję ochrony interesów strony, której sytuacja prawna, w przypadku skorzystania z przysługujących jej środków odwoławczych, nie ulegnie pogorszeniu. Przełamanie tej zasady na gruncie postępowania podatkowego powoduje, że strona odwołująca się nie ma gwarancji utrzymania dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją. Nie ma podstaw, aby utrzymywać stan prawny, który pozwala organom podatkowym naprawiać wszelkie błędy popełnione przy wymiarze podatków przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko dlatego, że podatnik złożył odwołanie od decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe." Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.