I SA/Kr 1546/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz Asesor WSA Anna Znamiec (spr) Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "R" Spółka Jawna w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2002r Nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej -skargę oddala- W dniu [...].10.2001 r. T. R. i K. M. wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo ".R" w B. (spółka cywilna z mocy prawa została przekształcona w spółkę jawną pod firmą Przedsiębiorstwo "R" T. R., K. M. spółka jawna w K. i wpisana z datą [...].11.2001 r. do KRS pod nr [...]złożyli w Urzędzie Skarbowym - wniosek z żądaniem zwrotu wpłaconej kwoty tytułem opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji zawartej w dniu [...].07.2000 r. z M. B.. Przedmiotem umowy było zbycie 820000 sztuk imiennych akcji uprzywilejowanych "S" SA o numerach od [...] do [...] za cenę 1634000 zł. W dniu[...].08.2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "R" s. c. w B. złożyli do Urzędu Skarbowego deklarację zgłoszenia czynności cywilnoprawnej do opodatkowania, wyliczając wysokość opłaty skarbowej w kwocie 70520,00 zł. W dniu 08.08.2000 r. wpłacili kwotę 32680 zł tytułem opłaty skarbowej, a w dniu 24.08.2000 r. wpłacili kwotę 38972,30 zł tytułem opłaty skarbowej i odsetek. Decyzją z dnia [...].08.2000 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił T. R. i K.M. wspólnikom spółki cywilnej Przedsiębiorstwo "R" s.c. wysokość zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnej zbycia akcji oraz odsetki. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu[...].09.2000 r. i stała się decyzją ostateczną. W ocenie podatników przedmiotowa czynność nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Podatnicy twierdzą zatem, że skoro nie było obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, a opłata ta została zapłacona to stała się opłatą nienależną i na zasadzie przepisu art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) podlega zwrotowi.: / Decyzjami z dnia [...]02.2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie o stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 70520 zł i o zwrot wpłaconej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wskazał, że przepis art. 79,par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie przewiduje uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przez podatników, dla których zaległość z tytułu podatku została określona decyzją organu podatkowego. Termin zapłaty opłaty skarbowej od dokonanej czynności cywilnoprawnej - zbycia akcji upływał w dniu [...]08.2000 r. Podatnicy uiścili opłatę skarbową wraz z odsetkami w dniu [...].08.2000 r. i w dniu [...].08.2000 r. Urząd Skarbowy stosując tryb postępowania określony w przepisie par. 8 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 109, poz. 1247) wydał w dniu [...].08.2000 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zaległości opłaty skarbowej. Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie i decyzja stała się decyzją ostateczną. Od powyższych decyzji podatnicy złożyli odwołania, zarzucając naruszenie przepisu art. 79 par. 1 i 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe zastosowanie i wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego l instancji i wydanie decyzji uwzględniającej żądanie w całości ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie odwołujących się decyzja organu podatkowego z dnia [...].08.2000 r. nr [...] była decyzją deklaratoryjną potwierdzającą jedynie obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od sprzedaży akcji w związku z jej zapłatą po terminie wobec czego brak jest podstaw prawnych do umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Decyzją z dnia [...].05.2002 r. nr [...]02 Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego l instancji. W ocenie Izby Skarbowej decydujące znacznie dla wydania decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej ma fakt, że decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2000 r. nr [...]w przedmiocie określenia wysokości opłaty skarbowej nie została uchylona ani w żaden sposób wzruszona i jest decyzją ostateczną. Zdaniem Izby. Skarbowej brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dopóki w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja wymiarowa. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że z przepisu art. 79 par. 1 i 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wynika, za instytucja stwierdzenia nadpłaty związana jest z samoobliczeniem zobowiązań podatkowych i dotyczy spraw, w których nie została wydana przez organ podatkowy decyzja wymierzająca zobowiązanie podatkowe. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 59 par. 1 oraz art. 79 par. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2, 7 i 92 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego l instancji. Skarżący podnoszą że w ich ocenie nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji wymiarowej określone w art. 21 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast przepis par. 8 ust. 3 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie powinien mieć zastosowania w sprawie i nie powinien funkcjonować w obrocie prawnym, gdyż narusza przepisy art. 2, 7 i 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ wykracza poza ramy upoważnienia wynikającego z art. 85 pkt 1 lit a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący twierdzą że brak było podstaw prawnych do wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...]08.2000 r. określającej zobowiązania w opłacie skarbowej, gdyż zobowiązanie takie nie istniało bowiem wygasło przez jego zapłatę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Izba Skarbowa podniosła zarzut, że skarga została wniesiona po terminie. Zaskarżona decyzja została skarżącym doręczona w dniu [...].05.2002 r., termin do wniesienia skargi upłynął w dniu [...].06.2002 r., a prezentata Sądu na skardze nosi datę [...].07.2002 r. Zgodnie z przepisem art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do -Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd stwierdził, że skarga została wniesiona w terminie, zaskarżona decyzja została doręczona skarżącym w dniu [...].05.2002 r., termin do wniesienia skargi upłynął zatem w dniu [...] czerwca 2002 r. Skarżący wnieśli skargę w dniu [...].06.2002 nadając przesyłkę listem poleconym w Urzędzie Pocztowym . Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonania tej czynności. W niniejszej sprawie czynność cywilnoprawna - sprzedaży akcji została dokonana w dniu [....].07.2000 r., w dacie tej czynność podlegała opłacie skarbowej na mocy przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Na mocy przepisu art. 2 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) przepisy ustawy miały zastosowanie również do opłaty skarbowej. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzje, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania. O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego: w rozpoznawanej sprawie - ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Z unormowań przyjętych w ustawie Ordynacja podatkowa wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 par. 1 pkt 1 w związku z art. 21 par. 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczyło się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie cyt. ustawy Ordynacja podatkowa). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy prawa właściwe dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. W literaturze prawniczej i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w odniesieniu do podatków polegających na technice samoobliczenia (do tej kategorii zaliczana była opłata skarbowa) wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. l S.A./Łd 807/01, iż w przypadku gdy doszło do weryfikacji przez organ podatkowy samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, to zobowiązanie podatkowe wynika z tej decyzji na mocy przepisu art. 21 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Sytuacja taka miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd. W przedmiocie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży akcji została wydana przez Urząd Skarbowy w dniu [...].08.2000 r. decyzja nr [...], w której określono wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej oraz odsetki. Decyzja ta stała się ostateczna i następnie w 2001 r. strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty. Nie zasługują na uwzględnienie w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi, iż brak było podstaw prawnych do wydania decyzji Urzędu Skarbowego z dnia[...].08.2000 r., określającej zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej. W ocenie Sądu zasadnie Izba Skarbowa uznała, że zobowiązanie w opłacie skarbowej zostało określone w ostatecznej decyzji podatkowej, a tym samym nie jest możliwe skuteczne domaganie się przez podatnika stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Izba Skarbowa prawidłowo uznała, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, skoro istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy nie był w tej sytuacji władny orzec o powstaniu lub braku nadpłaty w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 par 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Przy przyjęciu odmiennego stanowiska stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do uchylenia skutków prawnych ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej co godziłoby w zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w przepisie art. 128 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie nie jest również możliwe odniesienie się przez sąd do zarzutów skargi dotyczących postępowania zakończonego wymienioną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2000 r., która jest ostateczna i prawomocna. Odnośnie podniesionego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu [...].02.2005 r. zarzutu naruszenia przepisu art. 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Przepis art. 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nakładał na organ podatkowy prowadzący postępowanie administracyjne obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jaki w tym postępowaniu został zebrany. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nie powinno nasuwać wątpliwości co do tego, że obowiązek nałożony na organ podatkowy tym przepisem może być zrealizowany jedynie wówczas, gdy w toku postępowania przed tym organem doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zebrana została w toku postępowania przed organem l instancji, który to organ umożliwił podatnikowi - zgodnie z art. 200 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa - wypowiedzenie się co do tego materiału. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego T. R. zapoznał się w dniu [...].01.2002 r. Z akt sprawy wynika też bezspornie, że w odwołaniu od decyzji organu l instancji podatnicy nie składali żadnych żądań w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, podnosząc jedynie zarzuty co do interpretacji przepisu art. 79 par. 1 i 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w niniejszej sprawie. Bezsporne jest, że organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swoją wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ l instancji i tym samym znanego podatnikom. Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).