I SA/Kr 1547/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skarg Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "W" w Z. z siedzibą w Ł. w likwidacji na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2015 r. Nr [...] do [...], [...] do [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - skargi oddala - W dniu 27 stycznia 2015r. Spółdzielnia "W" w Z. w likwidacji złożyła wniosek do Drugiego Urzędu Skarbowego o uznanie nadpłat w podatku od towarów i usług zgodnie z dołączonymi korektami deklaracji za okres od stycznia 2011 do października 2014 roku na łączną kwotę 265.660 zł Jak wynika z opisu sprawy w latach 2011 – 2014 Spółdzielnia, będąc w likwidacji od 2009 roku – dokonała łącznie 36 transakcji sprzedaży działek budowlanych. Ich własność nabyła uprzednio na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 1989 roku od Skarbu Państwa a przy nabyciu nie przysługiwało Spółdzielni prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedaż tych działek w latach 2011 – 2014 została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia nie dokonywała w tym czasie sprzedaży innych towarów lub usług a od podatku należnego Spółdzielnia odliczała jedynie podatek naliczony z tytułu nabycia drobnych materiałów. W ocenie Spółdzielni z uwagi na to, że podczas nabywania gruntów nie przysługiwało jej prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sprzedaż tych gruntów nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. W uzasadnieniu powołała się na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014r., w której - zdaniem wnioskującej - uznano, że niesłusznie płaciła podatek VAT od sprzedawanych w latach 2011 – 2014 działek budowlanych, ponieważ nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych gruntów. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą o wskazanie, których faktur dotyczą korekty oraz podanie podstawy prawnej roszczenia o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ przywołana interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego. Spółdzielnia w odpowiedzi przywołała art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t.) uznając, że Spółdzielni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych gruntów i z tego powodu może dochodzić zwrotu nadpłaty. Ponadto powołała się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.09.2011r. wywodząc, że sprzedaż działek była związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Równocześnie wyjaśniła, że nie dokonywała żadnej innej sprzedaży niż sprzedaż działek stąd inne faktury VAT nie były wystawiane a faktur korygujących nie doręczyła nabywcom działek budowlanych, gdyż to zamierza uczynić dopiero po uzyskaniu pozytywnego rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 21 kwietnia 2015r. nr [...] [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 20011r. do października 2014r. Wydanie dwóch jednobrzmiących decyzji spowodowane było zmianą treści normatywnej przepisów mających zastosowanie w obydwu sprawach w czasie trwania okresu, za który żądano stwierdzenia nadpłaty. Od powyższych decyzji Spółdzielnia złożyła odwołania, domagając się ich uchylenia. W uzasadnieniu zarzuciła, że sprzedaż własnego majątku nie wyczerpuje definicji działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ..... Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 lipca 2015r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu drugiej instancji sprzedaż działek przez Spółdzielnię wyczerpywała znamiona definicji działalności gospodarczej, ponieważ dzieliła ona nieruchomości, co wskazywało na zamiar sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży były nadto działki o charakterze budowlanym a transakcje dokonywane były – jak sama Spółdzielnia przyznaje – w celu pozyskania środków finansowych, przy czym cel, na jaki przeznaczone były te środki nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia. Działalność ta prowadzona nadto była w ramach kompetencji określonych w statucie Spółdzielni. Dyrektor stwierdził też, że powoływany wyrok ETS dotyczy osób fizycznych nie zaś osób prawnych do których należy także Spółdzielnia. Dalej wywodził, że przywołana interpretacja indywidualna dotyczy innego stanu faktycznego a mianowicie tego, że nieodpłatne przekazanie działek członkom Spółdzielni nie zostanie uznane za odpłatną dostawę na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czyli nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji gdy Spółdzielni nie przysługiwało, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych działek. W istniejącym natomiast stanie faktycznym art. 7 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi o nieodpłatnym przekazaniu nie będzie miał zastosowania do przedmiotowej sprzedaży działek. Decyzje te zaskarżone zostały skargami skierowanymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których domagano się ich uchylenia i uwzględnienia żądania zwrotu nadpłaty w VAT. Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu i ponownie powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15.09.2011r. C -180-181/10 wskazując, że sprzedaż przez spółdzielnię postawioną w stan likwidacji części swego majątku jest zwykłym wykonywaniem prawa własności nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Trybunał w uzasadnieniu w/w wyroku wskazał, iż "z orzecznictwa wynika że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Także liczba i zakres transakcji sprzedaży, jak również długość okresu w jakim te transakcje następowały, czy wysokość osiągniętych przychodów, a także podział gruntu na mniejsze działki nie mogą stanowić o prowadzeniu działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami, jeżeli związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (cytat ze skargi). Likwidator spółdzielni zmuszony był część działek budowlanych sprzedać aby mieć pieniądze na koszty likwidacji a także na zapłatę podatku dochodowego PIT od kapitałów pieniężnych czyli 19% podatku ryczałtowego- w sumie ponad 400 tysięcy złotych od wartości majątku spółdzielni podzielonego uchwałą Walnego Zgromadzenia na członków spółdzielni. Uwzględnić także należy, że spółdzielnia nie występowała z wnioskiem o wyznaczenie osiedla mieszkaniowego na swoich gruntach ani nie dokonywała uzbrojenia tych gruntów w wodociąg, gazociąg, kanalizację, energię elektryczną czy drogi wewnętrzne przed sprzedażą działek. Poza ogłoszeniami w T.tygodniku "T" w rubryce - ogłoszenia drobne - nie podejmowała też żadnych innych aktywnych działań marketingowych z zakresu obrotu nieruchomościami. Zapis w rejestrze spółdzielni - "obsługa nieruchomości" sprzed 20 lat dotyczył faktów wydzierżawiania niektórych mniejszych nieruchomości będących pastwiskami czy łąkami na rzecz sąsiadujących rolników indywidualnych gdy spółdzielnia nie prowadziła żadnej produkcji zwierzęcej po pożarze chlewni w 1985 roku Skarżąca wywodziła także, że likwidator był zmuszony sprzedać działki, żeby mieć pieniądze na koszty likwidacji i należności z tytułu podatku dochodowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w tej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostawało to, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych, Skarżąca sprzedając działki, była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 póz. 535 ze zm. dalej; VAT), a w konsekwencji tego - czy sprzedaż ta była opodatkowana tym podatkiem. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W stanie prawnym obowiązującym od l kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przenosząc te uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy przyznać należy rację organom podatkowym obydwu instancji, które oceniając ustalony w postępowaniu stan faktyczny przyjęły, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.. Prawidłowość tej konstatacji potwierdza zarówno określony w statucie przedmiot działalności, który mimo, że ustalony – jak twierdzi skarżąca – dawno, jest nadal obowiązujący dla Spółdzielni, skoro nie został przez nią zmieniony. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że zapis o "obsłudze nieruchomości" pochodzi sprzed 20 lat i jest nieaktualny. Jest ciągle obecny w tekście jednolitym statutu Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "Winnica", uchwalonym stosunkowo niedawno - 30 grudnia 2006r. Nadto nie ulega wątpliwości, że działki, które były przedmiotem sprzedaży, w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy T. znajdują się na terenie oznaczonym symbolem planu L.4 MN z podstawowym przeznaczeniem jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna oraz z przeznaczaniem uzupełniającym: usługi wbudowane - maksymalnie do 30% powierzchni użytkowej budynku, urządzenia towarzyszące w tym drogi wewnętrzne, miejsca postojowe, infrastruktura techniczna, zieleń urządzona. Skarżąca nie kwestionowała też, że przed sprzedażą przedmiotowych 36 działek dokonywała ich wydzielenia poprzez podział dwóch większych nieruchomości. Również przytoczona przez Skarżącą w złożonej skardze okoliczność dotycząca redagowania ogłoszeń prasowych dotyczących zamiaru sprzedaży działek świadczy o aktywnych działaniach marketingowych podejmowanych przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie bez znaczenia jest też cel finansowy dokonywanych transakcji. Nie było to więc "zwykłe wykonywanie prawa własności" jak twierdziła skarżąca, powołując się na konieczność zastosowania tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. l dyrektywy Rady2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r. niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. l i art. 12 ust. l dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. l akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Organy podatkowe obu instancji prawidłowo więc oceniły, że przedmiotowy wyrok oraz płynące z niego wnioski dotyczą ustalenia kryteriów odróżnienia sprzedaży wykonywanej przez osoby fizyczne w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, a sprzedażą dokonywaną przez taką osobę w ramach działalności gospodarczej, nie będzie miał zastosowania w sprawie. Skarżąca jest bowiem osobą prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego - zgodnie z art. 11 § l ustawy z dnia 16 września 1982r. (test jedn. Dz. U. z 2003r, nr 188 póz. 1848 ze zm.) Prawo spółdzielcze stanowiącym, iż Spółdzielnia nabywa osobowość prawną właśnie z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem Skarżąca jako osoba prawna realizując prawo własności sprzedała poszczególnym nabywcom działki budowlane wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną przez nią działalnością Jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty skarżąca wskazywała na treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wywodząc, że skoro nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, to nie ma podstaw do opodatkowania sprzedaży tych działek podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu także jednak w tym zakresie nie można przyznać racji skarżącej. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31.03.2011 r. stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1.04.2011r. stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że dotyczą one takiego przekazania towarów, które następuje nieodpłatnie na rzecz wskazanych w nim podmiotów. Przekazanie nieodpłatne to przekazanie bez wynagrodzenia. Zatem chodzi tu o czynności prawne nie będące, jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej sprzedażą. Natomiast w myśl art. 7 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt. l rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżąca, dokonując transakcji sprzedaży działek działała właśnie w taki sposób, dokonując odpłatnej dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do sytuacji prawnej skarżącej nie mogło też znaleźć zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. l pkt. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2011 i 2012r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przedmiotowy przepis stanowił implementację art. 135 ust. l lit. k) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12,2006r. strl z późn. zm.). Zgodnie z tą dyrektywą państwa członkowskie zwalniają z podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. l lit. b dyrektywy VAT. Art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. l lit. c) tego artykułu, definiuje ,.teren budowlany" jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od 1.04.2013r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Art. 2 pkt 33 wprowadził nadto definicję terenów budowlanych, przez które należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu to, że sprzedane przez Skarżącą działki były działkami budowlanymi. Na takie przeznaczenie sprzedanych gruntów wskazuje plan zagospodarowania przestrzennego Gminy T., w którym sprzedawane działki oznaczone są jako tereny przeznaczone do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Skarżąca nie była również uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. l pkt 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 43 ust. 2 ww. ustawy definiował zarazem co należy rozumieć przez pojęcie towary używane, tj.: ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem powyższe zwolnienie – jak słusznie uznały organy podatkowe obydwu instancji dotyczy tylko ruchomości i nie ma zastosowania do transakcji sprzedaży działek budowlanych. Powoływana przez skarżącą, wydana na jej rzecz interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014r. nr [...]także nie mogła mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy skoro – co wynika niezbicie z jej treści – dotyczyła zdarzenia przyszłego w postaci nieodpłatnego przekazania działek członkom spółdzielni, w wykonaniu uchwały Walnego Zgromadzenia Członków Spółdzielni, nie zaś sprzedaży działek budowlanych indywidualnym nabywcom z poza tego kręgu. Celnie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby nawet uznać argumentację skarżącej za zasadną to i tak nie powstałaby nadpłata w miesiącach wskazanych przez nią wskazanych gdyż nienależnie wykazany podatek podlegałby korekcie w miesiącach w których potwierdzono odbiór faktur korygujących, gdyby skarżąca je wysłała. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.